I SA/Bk 236/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od gier za okres od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Spółka z o.o. O. w R. (zwana dalej: "Spółką"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w łącznej kwocie [...] zł za okres od stycznia do czerwca 2010 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka jako podatnik podatku od gier zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej powoływanej w skrócie "u.g.h.") w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszcza podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Natomiast w uprzednio obowiązującym stanie prawnym płaciła ten podatek w wysokości 180 euro. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] października 2010 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od gier w łącznej kwocie [...] zł za okres od stycznia do czerwca 2010 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż strona zadeklarowała i wpłaciła podatek od gier zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2010 r. przepisami prawa, w związku, z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w prawidłowo uiszczonym podatku. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezpodstawne. Po rozpatrzeniu wniosku przeprowadzenia dowodu z przesłanej w załączeniu do pisma pełnomocnika strony z [...] grudnia 2010 r. opinii prawnej prof. dr hab. P. K., Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że przedmiotowa opinia została sporządzona w W. w dniu [...] stycznia 2009 r., czyli ponad dwanaście miesięcy przed wejściem w życie ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w związku z czym opinia ta dotyczyła bliżej nie sprecyzowanej wersji projektu ustawy hazardowej, podlegającej w trakcie prac legislacyjnych analizie, ocenie i modyfikacjom. Zatem przedłożona opinia nie dotyczy ostatecznego kształtu u.g.h., a jedynie jej projektu, przez co nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Podobnie rozpatrując wniosek pełnomocnika Spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi l instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu ustawy z 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL-H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz o włączenie tej korespondencji do przedmiotowej sprawy, jako materiał dowodowy oraz rozpatrzenie go w niniejszym postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał go za bezprzedmiotowy. Wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier, a nie badanie prawidłowości przebiegu procesu legislacyjnego u.g.h. Zatem włączenie do akt sprawy dokumentacji związanej z procesem legislacyjnym ww. ustawy zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. nie ma wpływu na wyjaśnienie sprawy w zakresie istnienia nadpłaty w podatku od gier hazardowych. Organ II instancji odmówił również wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącej Spółki w piśmie z [...] grudnia 2010 r. zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędy Celnego w B. nr [...] z [...] października 2010 r. W postanowieniu z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż oczekiwanie na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie: "Czy przepis art. 1 pkt. 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz. U. UE. L 98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej Dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych" nie jest konieczne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc od stycznia do czerwca 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust 1 i 9 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż zgodnie z tytułem ww. Dyrektywy, odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Zdaniem organu II instancji gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom omawianej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji (nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, a mianowicie: nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych wynikający z powołanej wyżej Dyrektywy przepisy dotyczące przedmiotowych zagadnień zostały wyłączone do odrębnego projektu, tj. projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Wskazane wyłączenie umożliwiło uchwalenie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że powołana wyżej ustawa o grach hazardowych jest obowiązującym aktem prawa, który organy administracji państwowej w Polsce obowiązane są stosować w prowadzonych postępowaniach objętych jej regulacjami. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zawieszenie postępowania i skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, ewentualnie do Trybunału Konstytucyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.- przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 2) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami, 3) art. 34, art. 36, art.49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust.1 u.g.h. 4) art.1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE – przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust.1 u.g.h., pomimo, ze projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, 5) art. 139 ust. 1 u.g.h.- przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej, 6) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Dodatkowo, w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd odmowy stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. ze względu na brak jego notyfikacji, pełnomocnik Spółki wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych: (1) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego są zgodne z art. 2 Konstytucji RP? (2) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 Konstytucji RP? (3) czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust 3 Konstytucji RP? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 143/11 uchylił obie zaskarżone decyzje. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 1 i 3 oraz art. 207 § 1 o.p., bowiem organ podatkowy odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był po doręczeniu mu przez podatnika deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 o.p. podatkowej, jeśli po wstępnej analizie wniosku uznał dokonanie korekty za bezpodstawne. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA, zasadnicza część skargi odnosi się do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych na tle wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z przepisami prawa unijnego, tj. z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37). Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II OSK 845/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 podniósł, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne, gdyż powoduje zbędne koszty oraz odwleka czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie. NSA stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy skarżącego podatnika, to wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Poddanym kontroli sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B., którą odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń-czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku zobowiązując do merytorycznego rozpoznania skargi, co Sąd zobligowany był uczynić na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku. Strona kwestionuje bowiem zastosowanie wobec niej art. 139 ust. 1 u.g.h., która zawiera, jej zdaniem, przepisy techniczne, a zatem jej wprowadzenie do polskiego porządku prawnego wymagało notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, w tym fakt prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier na określonej ilości automatów o niskich wygranych. Niewątpliwe jest także to, iż z tytułu tej działalności winna odprowadzić, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Sporna jest natomiast sama stawka podatku. W niniejszej sprawie – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – podatek od gier został nieprawidłowo obliczony wg stawki 2000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego do końca 2009 r.). Należy zaznaczyć, że uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16, m.in. uznano, że art. 139 ust 1 ustawy o grach hazardowych stanowiąc o ryczałtowym opodatkowaniu gier na automatach o niskich wygranych, ze względu na cel ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie realizuje funkcje, które ocenić należy jako samoistne. Pełniąc funkcje fiskalne nie może być on uznany za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Należy w tym miejscu też odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 u.g.h. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację. W tych ramach należy odnotować, że przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu. Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy. Nadmienić warto, że charakter art. 139 u.g.h. był już analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym uznano, że nie jest on przepisem technicznym. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 oraz WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11; oba orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, wykazany powyżej brak kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, przesądza o tym, że nie doszło do zarzucanego naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h., tym bardziej w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP, czy też art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wskazać należy, iż na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzezenia.nsa.gov.pl). Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę nieodzowności takiego systemu oraz proporcjonalności podjętych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas i inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także wyłącznie rzeczą władz krajowych określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie. W kontekście powyższych rozważań za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p., a to z tej przyczyny, że uregulowany na podstawie deklaracji podatek – w wysokości 2000 zł – od posiadanego automatu był podatkiem należnym, a fakt ten, zdeterminował zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres. Kontrola zaskarżonej decyzji, nie wykazała zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego w żadnym stopniu skarżąca nie kwestionuje (urządzanie w danym okresie gier na konkretnej ilości automatów o niskich wygranych usytuowanych w obszarze właściwości organów orzekających w niniejszej sprawie). Zasadnicze zastrzeżenia strony budzi natomiast ustalenie podstawy prawnej kwestionowanego przez nią rozstrzygnięcia, którą – jak wykazano w powyższych rozważaniach - organ podatkowy wskazał w sposób prawidłowy, a nadto wyczerpująco umotywował odmowę zastosowania wobec strony nieobowiązującego już art. 45 a ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p., wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób i w poszanowaniu przepisów prawa odmówił Spółce przeprowadzenia dowodów, jednocześnie w sposób wyczerpujący poinformował o przyczynach odmowy ich przeprowadzenia. Sąd tym samym podziela stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 08 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 744/11. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151p.p.s.a., skargę oddalił.