I SA/Bk 242/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi [...] "S." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżony akt nie może być wykonany w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] "S." Spółka z o.o. w B. kwotę 9.285,- (słownie: dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. (Nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powołując przepisy art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określił [...]"S." Sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2001 roku: I-68,427 zł w miejsce zadeklarowanego 394 zł; IV-53.552 zł. w miejsce 289 zł; VII- 37.584, - miejsce nadwyżki 1.309 zł; VIII – nadwyżkę 3.314; w miejsce zadeklarowanej – 4.623 zł; IX – nadwyżkę 47.734 – w miejsce nadwyżki w kwocie 49.043; X – nadwyżkę 75.056; w miejsce zadeklarowanej nadwyżki – 76.365 zł; XII – nadwyżkę – 65.652; w miejsce zadeklarowanej nadwyżki 66.961 zł, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce: III – 20.409 zał, IV – 15.978; VII – 11.275 zł oraz odpowiadające wysokości 30 % nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny – za m-c XII w kwocie 392 zł, łącznie w kwocie 48.054 zł. W uzasadnieniu podano, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy, w ocenie organu orzekającego miało, miejsce zaniżenie podatku należnego od sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę uznanych przez nią za zwolnione od podatku od towarów i usług podczas, gdy usługi te podlegały opodatkowaniu. Podano, że Spółka zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracjach VAT -7 za m-c marzec 2001 r. o 68.182; kwiecień -53.571 zł i lipiec – 40.289 zł. Podano, że spółka wystawiła trzy faktury VAT za szkolenie pracowników w urzędach pocztowych, które potraktowano jako zwolnione od podatku od towarów i usług: Nr [...] z dnia 30.03.2001 r. za szkolenie w 154 urzędach pocztowych wartości 378.100,80 zł, Nr [...] za szkolenie w 121 urzędach pocztowych wartości 297.079,20 zł. Nr [...] za szkolenie pracowników w 91 urzędach pocztowych wartości 222.423,20 zł. Zafakturowaną usługę potraktowano jako zwolnioną od podatku przez wskazanie na fakturze symbolu 80.42.20 w/g Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. zaliczenie wykonanej usługi do usług w zakresie edukacji (symbol 80 w/g KWiU), które ujęto w pozycji 23 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedmiotowe faktury były wystawione firmie "P." S.A. w B. Organ podał, że z dokumentacji Spółki wynikało, iż usługi w urzędach pocztowych w 2001 roku były wykonywane przez osoby fizyczne, zatrudnione na podstawie umów o dzieło. W roku 2001 Spółka zawarła 81 dotyczących wykonania prac w 381 urzędach pocztowych. Przedmiot 8 umów odnoszących się do 65 urzędów pocztowych określono jako szkolenie pracowników w 67 umowach dotyczących 310 urzędów pocztowych wskazano jako instalację i wdrożenie oprogramowania P. G., w 6 zaś urzędach odnoszących się do 6 urzędów pocztowych wskazano instalację i konfigurację oprogramowania. Łącznie zatrudniono w 2001 roku 51 osób z czego 44 osoby były pracownikami rejonowych urzędów poczty, w tym 12 osób z Rejonowego Urzędu Poczty w B. Ponadto w 2001 roku prace prowadziła firma: C. J. P. z W., która wystawiła Spółce "S." fakturę VAT za prace aplikacyjne w 56 urzędach pocztowych wartości 118.160 zł i podatek VAT-25.995,20 zł. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki "S.,", że wykonane usługi mogły być zaliczone według KWiU do grupy statystycznej 80.42.20 "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia, lecz były to usługi należące do grupy 72.20.22-00.0" usługi w zakresie oprogramowania użytkowego. Sprzedaż takich usług, zdaniem organu, nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegała opodatkowaniu w/g 22 % stawki podatku. Usługi objęte trzema fakturami podlegały opodatkowaniu w całości i określona została wysokość podatku od całej sprzedaży usług. Podano też, że organ wystąpił do Urzędu Statystycznego o wydanie opinii dotyczącej klasyfikacji usług wykonywanych na podstawie zawartych umów. Pismem z dnia 2-04-2004 r. Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wydał opinię, iż usługi polegające na zainstalowaniu konfiguracji i wdrożeniu oprogramowania użytkowego systemu P. G. wraz z przeszkoleniem pracowników urzędu pocztowego i prowadzeniem nadzoru nad eksploatacją tego systemu, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 72.20.22-00.00 "Usługi w zakresie oprogramowania użytkowego". Pełnomocnik Spółki – S. K. wyjaśnił, że Spółka "S." wystawiając faktury dla "P." S.A. określała przedmiot sprzedaży jako szkolenie pracowników, ponieważ zdecydowaną większość czasu stanowiło szkolenie pracowników. Czas szkolenia trwał co najmniej 3 dni podczas, gdy inne prace wdrożeniowe zajmowały 2 – 3 godziny. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzucała, że wydana ona została z obrazą przepisów art. 10, art. 15, art. 18 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podnosiła, że organ niewłaściwie sformułował pytanie skierowane do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł. Pytanie to nie odpowiadało zakresowi wykonywanych prac przez Spółkę i dlatego wydana została błędna ocena klasyfikacyjna. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości podatku VAT za poszczególne m-ce 2001 r.. Organ odwoławczy podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji. Skarżąc powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym, a ponadto podnosiła, że przedmiotowa decyzja wydana została z obrazą zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, domagała się zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka twierdziła, że w roku 2001 r. podobnie jak w m-cu grudniu 2000 r. świadczyła na rzecz Spółki "P." usługi kształcenia, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 80.42.20, korzystające ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług. Twierdziła, że wykonawcą prac w zakresie wdrożenia systemu komputerowego była firma "B." w B., a skarżąca Spółka, w wykonaniu umowy zawartej z "B." świadczyła jedynie usługi w zakresie szkolenia pracowników jako podwykonawca firmy "B.". Świadcząc jako podwykonawca firmy "B." wykonywała Spółka usługi polegające na szkoleniu pracowników urzędów pocztowych. Prace wdrożeniowe systemu komputerowego wykonywała Spółka "B.", która fakturowała te usługi zlecającemu tj. "P." S.A. w B. obciążając je stawką 22 % podatku VAT. Wskazywała skarżąca Spółka, że z treści pisma Urzędu Statystycznego w B. i Urzędu Statystycznego w Ł. wynikało, że usługi wykonywane przez Spółkę mieściły się w PKWiU 80.42.20-00.00. Klasyfikację tą zmieniono dopiero na skutek pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który w swoim piśmie wskazał zakres prac, które nie były przedmiotem umowy i wykonania przez stronę skarżącą. Podnosiła też, że organy podatkowe, w sposób wybiórczy oceniły zeznania świadków: W. K. i K. K. Podobnie organy nie ustosunkowały się do wyjaśnień S. K. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zarzuty skargi są całkowicie nieuzasadnione. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 29.09.2004 rok pełnomocnik procesowy Spółki przedstawił oświadczenia 6 pracowników firmy "B." w W., z treści których wynikało, że pracownicy ci wykonywali prace polegające na instalacji i wdrożeniu oprogramowania P. G. na rzecz firmy "P." w urzędach pocztowych należących do PPUP P. P. i prace te były wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych (S. B., K. M., A. A., B. G., P. K., M. P.). Do przedmiotowego pisma procesowego załączona została kserokopia odwołania od interpretacji Urzędu Statystycznego w Ł. wniesionego do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie kwestia, czy "S." Sp. z o.o. w B. właściwie zakwalifikowała świadczone przez siebie usługi do grupy statystycznej 80.42.20 i na tej podstawie potraktowała je jako zwolnione od podatku od towarów i usług winna była zostać oceniona i rozstrzygnięta w oparciu o prawidłowo zebrany cały materiał dowodowy. Przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepisy zaś art. 187 § 1 wyżej powołanej ustawy nakładają na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego o sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjęli, że Spółka "S." świadczyła na rzecz "P." S.A. w B. usługi w zakresie instalowania, wdrażania i konfiguracji systemu P. G. wraz ze przeprowadzonymi szkoleniami. Usługi te zdaniem organów nie mogły być zakwalifikowane do grupy statystycznej 80.42.20, a tym samym nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka "S." usługi wykonywane na rzecz "P." S.A. w B. objęte trzema fakturami, potraktowała jako zwolnione od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem Spółki usługi te mieściły się w grupie statystycznej PKWiU 80, która została wymieniona w poz. 19 załącznika Nr 2 do ustawy – wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku. Organy podatkowe obu instancji nie zgodziły się ze stanowiskiem skarżącej Spółki i od całości wykonanych przez nią usług w 2001 r. objętych trzema fakturami VAT, określiły należny podatek od towarów i usług stosując 22% stawkę podatkową. Z zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów wynika, że część zawartych z wykonawcami umów o dzieło dotyczyło szkolenia pracowników urzędów pocztowych w zakresie obsługi programu P. G. np. umowa z dnia 1.01.2001 r. zawarta pomiędzy Spółką "S." a B. J. na wykonanie prac szkoleniowych w 14 urzędach pocztowych, umowa o dzieło z dnia 2.04.2001 r. zawartych z B. J. na wykonanie czynności szkolenia pracowników w 3 urzędach pocztowych umowa o dzieło z dnia 1.01.2001 r. zawartą z D. K. na wykonanie usług szkolenia pracowników w 10 urzędach pocztowych oraz umowa z dnia 2.04.2001 r. z tą samą osobą na przeprowadzenie szkolenia pracowników w 9 urzędach pocztowych. Z wyżej przytoczonych umów wynika, że w 36 urzędach pocztowych prowadzone było, tak przynajmniej wynika z treści umów o dzieło, tylko szkolenie pracowników. Z treści znajdującej się w aktach podatkowych "notatki służbowe" z dnia 18.07.2003 r. sporządzonej przez T. S. wynika, że w związku z kontrolą skarbową prowadzoną przez UKS B. w odniesieniu do prac szkoleniowych oraz prac wdrożeniowych prowadzonych w latach 2000/2001 we współpracy z firmami B. i S., prace wykonano w 419 urzędach pocztowych z tego prac wdrożeniowe (sprawdzenie poprawności instalacji i konfiguracja systemu, uruchamianie eksploatacyjne) zostały wykonane w 418 urzędach pocztowych. Prace szkoleniowe zostały zaakceptowane i rozliczone w liczbie 395 szt. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika dlaczego organy podatkowe zakwestionowały zaliczone do grupy statystycznej: 80.42.20 prace wykonane w 2001 roku we wszystkich urzędach pocztowych. Z treści aneksu do umowy zawartego pomiędzy "P." S.A. w B. a Spółka "B." przy udziale Spółki "S." wynikało, że prace związane z wdrożeniem programu komputerowego oraz szkolenie pracowników urzędu pocztowych miały wykonać Spółki "B." i "S.". Z treści zaś umowy zawartej pomiędzy spółką "B." a Spółką "S." wynikało, że związane ze szkoleniem pracowników urzędów pocztowych miała wykonywać Spółka "S.". W postępowaniu przed Sądem Spółka "S." przedstawiła kserokopię umów o dzieło zawartych w 2001 roku z osobami fizycznymi na przeprowadzanie szkoleń pracowników urzędów pocztowych: - z dnia 1.02.2001 r. z A. K. w 50 urzędach pocztowych; - z dnia 1.01.2001 r. z B. J. w 13 urzędach pocztowych; - z dniu 2.04.2001 r. z B. J. w 3 urzędach pocztowych; - z dnia 1.01.2001 r. z G. A. w 5 urzędach pocztowych; - z dnia 1.01.2001 r. z D. K. w 10 urzędach pocztowych; - z dnia 1.01.2001 r. z R. I. w 10 urzędach pocztowych; - dnia 1.01.2001 r. z R. I. w 4 urzędach pocztowych. Z wyżej wymienionych umów o dzieło wynika, że w 96 urzędach pocztowych przyjmujący zlecenie miały przeprowadzić wyłącznie szkolenie pracowników urzędów pocztowych. Skoro organy podatkowe zakwestionowały wysokość podatku wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7 to powinny wykazywać, że we wszystkich urzędach pocztowych objętych trzema fakturami VAT za 2001 rok Spółka wykonywała prace wdrożeniowe systemu komputerowego "P. G.". Uzasadnienie faktyczne decyzji winno wskazywać dlaczego organy podatkowe przyjęły, we wszystkich urzędach pocztowych wyszczególnionych w trzech fakturach, wykonanie prac wdrożeniowych. Stroną umowy z "P." SA w B. była Spółka "B." w W. i organy podatkowe w ogóle nie poczyniły ustaleń jakie usługi wykonywała Spółka "B.", jak one zostały zafakturowane, czy naliczono i w jakiej wysokości podatek VAT od tych usług i w ilu urzędach pocztowych zostały wykonane usługi przez tą Spółkę. Brak wyjaśnienia powyższych kwestii czynił skargę uzasadnioną. Ponadto, w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego brak jest rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt II osnowy decyzji organu I instancji). Spółka "S." odwołaniem objęła całość decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy winien był powziąć rozstrzygnięcie również w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w myśl przepisów art. 200 wyżej powołanej ustawy.