I SA/Bk 242/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego od aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w S. oddala skargę. Pan W. K. (dalej zwany również jako "Skarżący") złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołanie cyt. "od decyzji Prokuratury Rejonowej w S., zawartej w akcie oskarżenia [...]". W ocenie Skarżącego wymienionym aktem oskarżenia Prokuratura Rejonowa w S. dokonała wobec niego określenia podatku VAT. Skarżący wyraził opinię, że "akt oskarżenia zawierający w swej treści ustalenia w zakresie wysokości podatków, które nie wynikają ani z deklaracji podatkowej ani też z decyzji właściwego organu podatkowego jest aktem prawnym o randze decyzji podatkowej". Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołując się na przepisy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "o.p.") stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia wniesionego odwołania, gdyż akt oskarżenia nie stanowi decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 207 § 1 o.p. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: – art. 228 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż wniesione odwołanie jest niedopuszczalne; – bezpodstawne potraktowanie Skarżącego, jako podmiotu podlegającego podatkowi od towarowi usług; – brak dokładnego wskazania, skąd wynika podatek określony w wymienionym akcie, brak wskazania podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, tym samym zupełnie dowolne wyliczenie kwoty podatku; – uznanie za przedmiot opodatkowania czynności, która zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz dyrektywami Unii Europejskiej nie może podlegać opodatkowaniu; – brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym oparcie się na domniemaniach niepopartych materiałem dowodowym; – brak pouczenia o możliwości odwołania się od decyzji, oraz brak podstawowych i zasadniczych elementów, które powinna zawierać decyzja wymiarowa; – art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; – art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego; – rażące naruszenie art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji - organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył, że jego zdaniem akt oskarżenia zawiera w sobie elementy decyzji podatkowej, w związku z tym przysługuje od niego odwołanie. Skoro Prokurator zajął się zagadnieniami ze sfery administracji podatkowej w postaci wymiaru podatków, to akt taki powinien być również poddany sądowej kontroli administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. Wniosek o odrzucenie skargi uzasadnił tym, że skoro na akt oskarżenia nie przysługuje odwołanie, to tym samym niedopuszczalna jest droga sądowa przed sądem administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. W pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. o odrzucenie skargi. Otóż błędne jest jego stanowisko, że w tej sprawie niedopuszczalna jest droga postępowania przed sądem administracyjnym. Choć sam akt oskarżenia nie jest decyzją podatkową i nie przysługuje od niego odwołanie do podatkowego organu odwoławczego, to jednak zawarta w formie postanowienia wypowiedź tego organu w kwestii niedopuszczalności odwołania jest już rozstrzygnięciem administracyjnym, mieszczącym się w katalogu aktów lub czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego na zasadzie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zawisła przed Sądem sprawa ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. o niedopuszczalności odwołania ma charakter sprawy sądowoadministracyjnej. Rozpoznając tę sprawę Sąd nie doszukał się jednak naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego postanowienia. Całkowicie chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności zastosowanego w tej sprawie przez organ podatkowy przepisu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. W myśl tej regulacji prawnej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Jak podkreśla się zarówno w doktrynie jak i judykaturze, niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Natomiast grupa przyczyn przedmiotowych niedopuszczalności odwołania zawiera przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania (zob. S. Presnarowicz, (w:) C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. I, Warszawa 2006, s. 788; a także wyrok WSA w Krakowie z 3 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 1700/00, opub. Lex nr 635773). W tej sprawie niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącego odwołania wynikała właśnie z przyczyn przedmiotowych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że akt oskarżenia nie jest decyzją podatkową, od której przysługuje odwołanie. Choć w przepisach o.p. brak jest definicji legalnej pojęcia "decyzja podatkowa", to w literaturze wskazuje się, że jest to czynność prawna właściwego organu administracji publicznej, podejmowana w sferze zewnętrznej, kształtująca w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 680 i nast.). Zatem, aby można było danemu aktowi nadać przymiot decyzji podatkowej, musi on być wydany w indywidualnej sprawie podatkowej i władczo rozstrzygać o prawach lub obowiązkach podatkowych. Tych cech nie posiada akt oskarżenia. Przede wszystkim dlatego, że akt oskarżenia, jako akt postępowania karnego, nie jest wydawany w indywidualnej sprawie podatkowej. Przedmiotem postępowania karnego nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach podatkowych, tylko o winie i karze za popełnione przestępstwo, w tym za przestępstwo skarbowe. Akt oskarżenia, w którym zawarte są zarzuty dotyczące popełniania przestępstwa polegającego na uszczupleniu należności podatkowych, nie jest aktem wymiaru podatków. Nie rozstrzyga on o prawach i obowiązkach podatkowych, lecz zarzuca oskarżonemu popełnienie przestępstwa. Błędne jest zatem przekonanie Skarżącego o możliwości odwołania się od wydanego wobec niego aktu oskarżenia do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie Sądu, orzekający w tej sprawie organ podatkowy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc chybiony. Chybione są też pozostałe zarzuty skargi. W wydanym postanowieniu organ podatkowy nie potraktował Skarżącego jako podmiotu podlegającego podatkowi od towarowi usług. Ten, jak i pozostałe zarzuty skargi dotyczące: braku dokładnego wskazania, skąd wynika podatek określony w wymienionym akcie oskarżenia, braku wskazania podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, uznania za przedmiot opodatkowania czynności, która zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz dyrektywami Unii Europejskiej nie może podlegać opodatkowaniu; braku ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym oparcie się na domniemaniach nie popartych materiałem dowodowy, braku pouczenia o możliwości odwołania się od decyzji oraz brak podstawowych i zasadniczych elementów, które powinna zawierać decyzja wymiarowa – są oderwane od przedmiotu zaskarżenia w tej sprawie, którym – co należy przypomnieć - jest postanowienie o niedopuszczalności odwołania, a nie akt oskarżenia. Bezzasadne i niepoparte jakąkolwiek argumentacją są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.