I SA/Bk 242/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].11.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. M. A. (dalej również jako Skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 37.933,00 zł Podstawą do wydania tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujawnił przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie montażu w pomieszczeniach sprzętu audio-nagłośnieniowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] marca 2014 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. materiału dowodowego ([...]) wynika, że w 2009 r. Skarżący świadczył usługi nagłośnienia w Parafii J. w C., Parafii Ś. w B., Parafii Ś. w T., Parafii Św. w D. i Parafii Św. T. w T. Potwierdzają to zeznania proboszczów tych parafii oraz przedłożone przez nich kosztorysy robót, gwarancje na wykonane usługi i dowody wpłat. Organy ustaliły, że w 2009 r. Skarżący posiadał rachunek bankowy w PKO BP oraz był współwłaścicielem wraz żoną rachunku bankowego w Kredyt Banku. Ponadto był pełnomocnikiem do rachunku bankowego matki w Kredyt Banku. Podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. w dniu [...] kwietnia 2010 r. matka Skarżącego zeznała, że nie posiada rachunku bankowego w żadnym z banków i z całą pewnością takiego rachunku nie zakładała. Z powyższego wynika, że rachunek bankowy założony w Kredyt Banku na matkę Skarżącego był w rzeczywistości jego rachunkiem i to on dysponował nim jak właściciel. Analiza zapisów na powyższych rachunkach wykazała, że w 2009 r. Skarżący dokonywał wpłat gotówkowych, a łączna ich kwota wyniosła 171.850 zł. Ponadto na rachunek podatnika w PKO BP w 2009 r. wpłynęły przelewy z Parafii Rzymsko-Katolickiej Pw. N. w S. oraz z Parafii Ś. w T. w łącznej kwocie 41.950 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał twierdzenia jakoby środki pieniężne wpłacane przez Skarżącego na rachunki bankowe pochodziły ze zbieractwa runa leśnego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż w/w towarów, nie wskazał punktów skupu, gdzie zbywał towar, ani osób, którym go sprzedawał. Pozyskiwanie runa leśnego i polnego jest ponadto zajęciem sezonowym. Tymczasem z analizy rachunków bankowych wynika, że podatnik dokonywał wpłat regularnie przez cały rok. Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ uznał, że trudniąc się od 2004 r. wyłącznie zbieractwem runa leśnego i polnego podatnik zgromadził w 2008 r. oszczędności w kwocie ponad 200.000 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe uprawnia do stwierdzenia, że środki pieniężne wpłacone przez Skarżącego w 2009 r. na rachunki bankowe w łącznej kwocie 171.850 zł pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie montażu sprzętu audio-nagłośnieniowego. Potwierdzają to zeznania księży, jak też charakter dokonywanych przez podatnika zakupów. Skarżący nabywał wzmacniacze, mikrofony, kolumny głośnikowe, statywy, podstawki, gniazda, kable, megafony. Łączna wartość nabytych towarów wynosiła 19.248,27 zł. Przy czym organ I instancji odmówił prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., gdyż wydatek nie został poniesiony w 2009 r. oraz wydatków wynikających z faktury proforma z dnia [...] lipca 2009 r. i z paragonu z dnia [...] grudnia 2009 r. Wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają zdaniem organu odwoławczego, że Skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie montażu sprzętu audio-nagłośnieniowego, przy czym podjęte przez niego działania zmierzały do ukrycia tego faktu przed organami podatkowymi. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie składał deklaracji, nie posiadał lokalu przeznaczonego na biuro, sam inicjował spotkania i poszukiwał potencjalnych klientów, pobierał należności za wykonane prace w gotówce, kwoty uzyskane ze świadczenia usług wpłacał na konto bankowe założone na matkę. Wobec tego, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i nie przedstawił faktur dokumentujących wykonane usługi, a przedłożone przez świadków dowody wpłat i kosztorysy nie dały pełnego obrazu co do rozmiarów wykonywanych usług, określenie podstawy opodatkowania za 2009 r. było zdaniem organu możliwe jedynie w drodze oszacowania. Rzeczywistego obrotu uzyskanego przez podatnika w 2009 r. nie można ustalić również poprzez zsumowanie wpływów na rachunki bankowe. Nie wszystkie kwoty uzyskane przez niego tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi były bowiem lokowane na rachunkach bankowych. Organ I instancji stwierdził brak możliwości dokonania szacunku w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uznał, że należy oszacować podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w inny sposób. Wartość osiągniętego przez Skarżącego przychodu ustalono na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe w postaci wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów dokonanych przez Parafię Rzymsko-Katolicką Pw. Nawiedzenia NMP w S. oraz z Parafię Św. Trójcy w T. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana metoda spełnia dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji nie brał pod uwagę wpłat dokonywanych przez żonę podatnika, ani wpłat gotówkowych, przy których nie był imiennie wskazany wpłacający. W celu wyeliminowania dublowania się wpłat, przy ustalaniu obrotu nie wzięto pod uwagę kwot 26.000 zł i 8.000 zł wpłaconych na rachunek w Banku Zachodnim WBK, gdyż pochodziły z wpłat uwzględnionych już na rachunku w PKO BP. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez Skarżącego pochodziły z wynagrodzenia jego żony. Wskazał, że łączny dochód R. A. (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) w 2009 r. wyniósł 19.585,18 zł. Ponadto, to rachunek żony Skarżącego był regularnie zasilany wpłatami z zewnątrz w kwotach znacznie przewyższających jej wynagrodzenia (np. wpłaty po 5.000 zł), a nie ona zasilała rachunki bankowe Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazła również oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym teza, że podatnik w latach 2008-2010 w ramach podziału majątku wspólnego uzyskał od byłej żony spłatę pieniężną w kwocie 147.000 zł, która nie została włączona do opodatkowania. Zdaniem organu Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Organ wskazał, że kwota ta nie została uwzględniona przy ustalaniu wysokości obrotu. Okoliczność otrzymania od byłej żony takiej kwoty została podniesiona dopiero na etapie odwołania. W postępowaniu kontrolnym Skarżący konsekwentnie twierdził, że gotówka wpłacana przez niego na rachunki bankowe pochodziła ze zbieractwa runa leśnego i polnego. Z akt sprawy wynika, że H. A. wpłaciła na rachunek bankowy podatnika tytułem podziału wspólnego majątku w dniu [...] lutego 2008 r. kwotę 29.000 zł, zaś w dniu [...] listopada 2009 r. kwotę 3.000 zł. Natomiast w dniu [...] stycznia 2010 r. na konto Skarżącego wpłynęła kwota 1.675 zł, wyegzekwowana od H. A. przez komornika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że wbrew twierdzeniom strony, kwota 25.000 zł wpłacona z Parafii Ś. w J. jako zaliczka na poczet planowanych robót, nie została przyjęta do przychodu za 2009 r., gdyż kwota ta została przez podatnika w całości zwrócona. W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na opodatkowaniu wpłat na konto bankowe jako przychodów z działalności gospodarczej, uznanie tych wpłat jako przychód i dochód z działalności gospodarczej, gdy nie było ku temu podstaw prawnych oraz naruszenie art. 10, art. 14, art. 20 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że wpłaty na konto nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 19 listopada 2014 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wnioski w niej zawarte. W jego ocenie, błędnie ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o wpłaty na rachunki bankowe, nie uwzględniając stanu kont na początek i koniec każdego roku. Podstawą opodatkowania powinny być kwoty przyjęte w ustaleniach dokonanych przez organy dochodzeniowe w postępowaniu karnym dużo niższe od kwot przyjętych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że Skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie montażu sprzętu audio-nagłośnieniowego. Taki stan rzeczy potwierdza szeroki wachlarz dowodów zaprezentowanych przez organy, w tym głównie zeznania proboszczów parafii korzystających z usług Skarżącego, jak też dokumentacja kosztorysowa, dowody zapłaty za usługi wykonane przez Skarżącego, gwarancje przez niego wystawione, wyciągi z rachunków bankowych Skarżącego, dowody zakupu przez Skarżącego wzmacniaczy, mikrofonów, kolumn głośnikowych, statywów, podstawek, gniazdek, kabli, megafonów. Nie budzi również jakichkolwiek wątpliwości, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujawnił w przewidzianym trybie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym określenie podstawy opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, co też organy uczyniły w tej sprawie, tyle, że zdaniem Sądu w nieprawidłowy w sposób. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w tym przepisie. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Przy czym, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie (zob. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Z tego typu przypadkiem nie mamy jednak do czynienia, gdyż Skarżący w ogóle nie prowadził w 2009 r. ksiąg podatkowych. Pamiętać należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko, o którym mowa obciąża podatnika nie prowadzącego żadnych ewidencji, bądź prowadzącego ewidencje podatkowe w sposób nierzetelny z przyczyn o niego zależnych. Nie można jednak zapominać, że celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.; L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 23, LEX 2013). Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Podobne stanowisko wyraził NSA OZ w Białymstoku w wyroku z dnia 10 maja 1995 r. sygn. SA/Bk 75/95 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r. SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1, poz. 3). W sprawie tej uzasadniono brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i należy zaakceptować stanowisko organów w tym aspekcie. Umożliwiło to organom oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, według wypracowanej przez siebie metody, która w analizowanym przypadku sprowadza się do przyjęcia za wartość przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2009 r. - wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe strony w postaci: wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów od usługobiorców (tu Parafii Rzymsko-Katolickiej Pw. N. w S. oraz Parafii Ś. w T.). Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych przez organ dowodów, przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania jest na tyle niedoskonała, że w istotnym stopniu zniekształca obraz osiągniętego przez Skarżącego przychodu z tytułu wykonywanych usług, a tym samym urąga powinności zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Metoda zastosowana przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy, stanowi w istocie przejaw ukarania skarżącego za brak ksiąg podatkowych i nie ujawnienie przychodu z tytułu prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnianie okoliczności zarówno korzystnych dla podatnika, jak i dla niego niekorzystnych. Uzasadniając dokonanie szacunku w sprawie organy słusznie skąd inąd stwierdziły, że zgromadzone dokumenty nie zawierają danych, na podstawie których można określić podstawę opodatkowania w sposób inny niż oszacowanie. Zwraca jednak uwagę dalsza argumentacja, w której wskazano, że dowody z przesłuchania świadków zawierają przybliżone dane dotyczące wartości wykonywanych przez Skarżącego usług. W ocenie organów, zeznania świadków, dowody wpłat i kosztorysy nie dały pełnego obrazu co do rozmiarów tych usług, gdyż wielkość wpłat gotówkowych dokonywanych przez Skarżącego na rachunki bankowe była znacznie większa niż wynikająca z zeznań osób przesłuchanych w prokuraturze, a wielkości wpłat na rachunki były spójne z kwotami zainwestowanymi przez stronę na lokatach bankowych oraz w budowę domu. Skoro organy twierdzą, że zebrane dowody nie dały pełnego obrazu rozmiarów usług świadczonych przez Skarżącego, to powinny podjąć próby ustalenia innych jego usługobiorców. Tym bardziej, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w B. nie zweryfikowano wszystkich ewentualnych kontrahentów strony. Zabezpieczone dane z telefonu Skarżącego zawierały kontakty telefoniczne do parafii, których proboszczowie nie byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym. W sytuacji, gdy organy mają wątpliwości co do rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie jest wystarczające oparcie się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie takich działań nie podjęto, przez co zniekształcona została wielkość obrotu oszacowana w przyjęty przez organy sposób. Dopiero gdyby podjęte kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nadal nie dawały satysfakcjonujących rezultatów, organy mogłyby wykorzystać wyłącznie dowody, które zgromadzone zostały w toku postępowania karnego. W takim przypadku należy zwrócić uwagę, że dowody te zawierają co prawda dane przybliżone o wartości wykonywanych przez Skarżącego usług, ale niewątpliwie przydatne do uzyskania w drodze szacunku wielkości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Proboszcz Parafii J. w C. zeznał, że umówiona wartość usługi wyniosła 12.000 zł. We wrześniu świadek wpłacił zaliczkę 4.500 zł (na co przedstawił pokwitowanie). Po montażu wpłacił pozostałą kwotę, z tym że nie pamięta, czy 7.500 zł, czy 8.000 zł (k. 12 tom. II akt administracyjnych). Podobnie proboszcz Parafii Ś. w B. nie był w stanie dokładnie podać wynagrodzenia za usługę wykonaną przez Skarżącego. Wskazał wielkość pomiędzy 11.500-12.500 zł (k. 9 tom II akt administracyjnych). Również proboszcz Parafii Ś. w D. wskazał na przybliżoną wartość wynagrodzenia za usługi świadczone przez Skarżącego – około 40.000 zł (k. 18 tom II akt administracyjnych). Z kolei proboszcz Parafii Ś. w T. przedstawił kosztorys usług Skarżącego i zeznał, że uiścił kwotę z niego wynikającą, dołączając dowody wpłat (k. 11 tom II akt administracyjnych). Natomiast proboszcz Parafii Ś.w T. zeznał, że uzgodnił ze Skarżącym kwotę wynagrodzenia 20.522 zł. Potem dowiedział się, że do tej kwoty trzeba dopłacić jeszcze około 12.000 zł tytułem robocizny. Z przedłożonych kserokopii przelewów wynika, że za wykonaną usługę Parafia uiściła Skarżącemu łącznie kwotę 33.950 zł (k. 14 tom II akt administracyjnych). Dysponując takimi danymi, organy nie mogą ich pomijać i opierać się jedynie na wielkościach wpłat na rachunki bankowe strony, chyba że ponad wszelką wątpliwość powiążą te wpłaty z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że istnieje potencjalna możliwość ich "dublowania się" podczas operacji wpłat na poszczególne rachunki, co zresztą zostało przez organy zauważone. Wychwycenie przez organ I instancji dwóch przypadków przepływu środków odbywających się w ten sposób, że wypłata występuje z jednego rachunku, a następnie dokonywana jest wpłata tych środków (bądź ich części) na inny rachunek Skarżącego nie oznacza jednak, że takich przypadków nie mogło być więcej. W innej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zarzut postawiony w odwołaniu i zreformował decyzję organu I instancji kwestionując zaliczenie kwoty 18.650,45 zł do ustalanego obrotu, z uwagi na stwierdzone przesunięcie tej kwoty między kontami bankowymi strony skarżącej. Powyższe świadczy zdaniem Sądu o niedoskonałości przyjętej metody szacunku. Na obecnym etapie postępowania nie jest wykluczone, że takich przypadków mogło być więcej. Dysponując natomiast danymi przybliżonymi – zeznania świadków, kosztorysy, dowody wpłat – organy powinny je wykorzystać do oszacowania podstawy opodatkowania, stosując odpowiednio przyjęte proporcje, a nie opierać się jedynie na wpływach środków pieniężnych na rachunki bankowe strony w postaci: wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów od usługobiorców. Wskazane wyżej mankamenty przyjętej metody dyskwalifikują ją jako taką, która zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Brak współpracy Skarżącego przy ustalaniu obowiązku podatkowego, czy też nie uwzględnienie jego wyjaśnień odnośnie pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych nie oznacza, zdaniem Sądu, że organy podatkowe mogły dla potrzeb sposobu ustalenia podstawy opodatkowania uznać, że wszelkie wpłaty na konto Skarżącego dokonane przez niego stanowią należności za wykonane usługi. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organy powinny rozważyć opodatkowanie takich wpłat na konta bankowe z innych źródeł niż pochodzące z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu istotne wątpliwości budzi ponadto kwestia nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury proforma nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Jakkolwiek trzeba zgodzić się z organami, że kwoty wynikające z faktury proforma, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to nie może umknąć uwadze, że w sprawie tej koszty uzyskania przychodu podlegały również oszacowaniu. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. W takim zaś razie uwzględnienie danego wydatku jako kosztu rządzi się odmiennymi regułami, determinowanymi celem określenia podstawy opodatkowania, którym jest określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W procesie szacunku faktura proforma uprawdopodabnia poniesienie kosztu. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w takim przypadku można było ustalić, czy wydatek wynikający z takiej faktury został w ogóle poniesiony i czy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ku czemu istnieją realne możliwości, bowiem znane są dane kontrahentów uwidocznione na zakwestionowanym przez organy dokumencie. Przy szacunku podstawy opodatkowania w podatku dochodowym wydatek wynikający z faktury proforma może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji naruszają art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi to podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w z w. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono zaś w oparciu o art. 152 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią stanowisko wyrażone w wyroku i rozważą przeprowadzenie pogłębionego postępowania w celu uzyskania dostatecznych dowodów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania według dotychczas przyjętej metody. W razie niewystarczających wyników tego postępowania, organy - oceniając dotychczas zebrany materiał dowodowy – dokonają szacunku w sposób logiczny i mający odzwierciedlenie w zebranych danych wynikających z zeznań świadków i przedłożonych przez nich dokumentów. Rozważą również - pod dokonaniu stosownych ustaleń – możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających ze spornego dokumentu proforma.