I SA/Bk 243/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi L. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uznania za nieprawidłowe stanowiska, iż brak jest obowiązku opodatkowania przeniesienia własności ułamkowej części gruntu oddala skargę "L." spółka z o.o. w B. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka "L." zawierała przed dniem 01.05.2004 r. przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z ułamkową częścią gruntu (przeniesieniem własności ułamkowej części gruntu) z przyszłymi właścicielami. Przed 1 maja 2004 r. dokonali oni wpłaty należnej ceny za lokal i grunt (przeniesienie prawa) poprzez wpłatę poszczególnych ustalonych w umowie rat. Przeniesienie własności w formie aktu notarialnego nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r., a protokolarne przekazywanie przedmiotowych lokali miało miejsce w grudniu 2004 r. oraz trwa do chwili obecnej (oświadczenie spółki z dnia 30.03.2005 r.). Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy zawarcie umowy w formie aktu notarialnego będącej wykonaniem uprzednio zawartego zobowiązania z pisemnej umowy przedwstępnej i uzyskaniem ceny za lokal wraz z gruntem (prawem użytkowania) rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zdaniem Spółki akty notarialne zawierane po 1 maja 2004 r., a dotyczące wykonania umów przedwstępnych zrealizowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie rodzą obowiązku i zobowiązania podatku VAT z tytułu ustanowienia i sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 14a§1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, dotyczące braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT właściwym dla stawki sprzedaży lokalu przeniesienia własności ułamkowej części gruntu. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt. 10 i 11. Z kolei w myśl art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu. Natomiast według art. 6 ust. 7b ustawy i podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. (obowiązującym do 1 maja 2004 r.) w przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania. Wartość gruntu podlegała wyłączeniu z podstawy opodatkowania – art. 15 ust. 2 starej ustawy. Zatem, w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przy braku fizycznego wydania lokali mieszkalnych przed 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia licząc od dnia wydania, a podstawa opodatkowania przy sprzedaży tych lokali będzie obejmowała grunt opodatkowany stawką 7 % na zasadach zawartych w art. 146 ust. 1 pkt. 2b ustawy. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka i dnia 5 maja 2005 r. wniosła zażalenie. Na podstawie art. 14a ust. 4 Ordynacji podatkowej wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, że interpretacja podatnika jest prawidłowa i tym samym, jeżeli zapłata za grunt zastała w 100% zrealizowana przed 1 maja 2004 r., to przeniesienie własności gruntu (udział w prawie wieczystego użytkowania) dokonane przed 1 maja 2004 r. nie rodziło obowiązku podatkowego z powyższego tytułu. Zdaniem skarżącej, jeżeli Spółka otrzymała całość ceny należnej za grunt do 30 kwietnia 2004 r. to do takiej sytuacji należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc art. 2 i 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Bez znaczenia miała przy tym data fizycznego wydania lokalu wraz z gruntem, na co powoływał się w swoim postanowieniu organ podatkowy. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 14b§5 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. znak [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zgodnie z nieobowiązującym już art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w przypadku sprzedaży budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od daty wydania. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 5 obecnie obowiązującej ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania – art. 19 ust. 10 ww. ustawy. Zatem, jeżeli wydanie lokali mieszkalnych nastąpiłoby przed 1 maja 2004 r. to ułamkowa cześć gruntu przynależna do lokali (przeniesienie prawa własności ułamkowej części gruntu) nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy wydanie lokali nastąpiło po 1 maja 2004 r. dostawa tych lokali wraz z ułamkową częścią gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku "L." Spółka z o.o. w B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Uzasadniając skargę Spółka potrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jak i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżącej przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych stan faktyczny nie tworzy obowiązku podatkowego w świetle art. 4 Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 maja 2004 r. W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w pytaniu obowiązek podatkowy powstał na podstawie nieobowiązującej już ustawy z 1993 r., albowiem obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty a nie z chwilą faktycznego wydania przedmiotowych lokali. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art.1§1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń organów administracyjnych. Z uwagi na powyższe zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe niezgodnie z interpretacją bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art.14 §5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: – jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub – z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż prowadzone postępowanie ma charakter odwoławczy, do którego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Przesądza o tym użyty w art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt. 1 o.p zwrot "zażalenie", co zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej nakazuje przypisać mu znaczenie identyczne jak w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd podziela pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S .Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Należało zatem stwierdzić, że zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za obrażających prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku. W świetle art. 14b § 3 o.p. nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika, iż interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 5 ust. 1, 19 ust. 10 i 29 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, że w ich ocenie kluczowe znaczenie ma chwila powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wydania przedmiotowych lokali mieszkalnych. W przypadku wydania lokali po 1 maja 2004 r. dostawa lokali wraz z ułamkową częścią gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.