I SA/Bk 244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].11.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. M. A. (dalej również jako Skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 21.029 zł. Podstawą do wydania tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Skarżący w okresie od stycznia do marca 2010 r. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego, natomiast w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. jego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] marca 2014 r. decyzję nr [...], w której uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 16.137 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w dniu 22 kwietnia 2010 r. zgłosił w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. rozpoczęcie z dniem 23 kwietnia 2010 r. działalności gospodarczej w zakresie naprawy i konserwacji elektronicznego sprzętu codziennego użytku. Z dokumentacji księgowej wynika, że w 2010 r. wystawił pięć rachunków: (-) Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. na kwotę brutto 2.188 zł na rzecz Parafii Pw. B. C. w S. tytułem wykonania pomiarów akustycznych, (-) Nr [...]z dnia [...] czerwca 2010 r. na kwotę brutto 840 zł na rzecz Parafii Pw. J. C. w N. tytułem montażu kolumn odsłuchu z okablowaniem, montażu głośnika i regulację nadajnika mikrofonu, (-) Nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. na kwotę brutto 15.289 zł na rzecz Parafii Św. J. w K. tytułem modernizacji nagłośnienia, (-) Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. na kwotę brutto 584 zł na rzecz Parafii Pw. N.M.P w B., (-) rachunek Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. na kwotę brutto 280 zł na rzecz Cerkwi Pw. N.J. C.w H. tytułem pomiarów instalacji nagłośnieniowej i akustycznej. Rachunki te w łącznej kwocie brutto 19.173 zł zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednak uwagę na zeznania proboszcza Parafii Św. F. K. w B. - ks. M. W., który [...] kwietnia 2010 r. wskazał, że przed [...] lutego 2010 r. skontaktował się z nim telefonicznie Skarżący i zaproponował założenie profesjonalnego nagłośnienia w kościele. Usługa została przez niego wykonana w marcu 2010 r. i wyceniona na łączną kwotę 14.000 zł, z czego ks. M. W. zapłacił gotówką 8.000 (w dniu [...] marca 2010 r. 6.000 zł i w dniu [...] marca 2010 r. 2.000 zł). Skarżący nie wystawił faktury ani rachunku w celu udokumentowania tej usługi. Organy ustaliły, że w 2010 r. Skarżący posiadał rachunek bankowy w P. oraz był współwłaścicielem wraz żoną rachunków bankowych w M. i w K. B. (obecnie[...]). Ponadto był pełnomocnikiem do rachunku bankowego matki w K. B. Podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. w dniu [...] kwietnia 2010 r. matka Skarżącego zeznała, że nie posiada rachunku bankowego w żadnym z banków i z całą pewnością takiego rachunku nie zakładała. Z powyższego wynika, że rachunek bankowy założony w K. B. na matkę Skarżącego był w rzeczywistości jego rachunkiem i to on dysponował nim jak właściciel. Analiza zapisów na rachunkach bankowych podatnika wykazała, że w 2010 r. Skarżący dokonywał wpłat gotówkowych, a łączna ich kwota wyniosła 109.090 zł. Ponadto na rachunek podatnika w P.w 2010 r. wpłynął przelew z Parafii R.-K. Pw. N. NMP w S. w kwocie 650 zł oraz z Parafii Św. T. w T. w kwocie 450 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał twierdzenia jakoby środki pieniężne wpłacane przez Skarżącego na rachunki bankowe pochodziły ze zbieractwa runa leśnego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż w/w towarów, nie wskazał punktów skupu, gdzie zbywał towar, ani osób, którym go sprzedawał. Pozyskiwanie runa leśnego i polnego jest ponadto zajęciem sezonowym i silnie uzależnionym od warunków atmosferycznych. Zazwyczaj odbywa się w okresie od czerwca do października. Tymczasem z analizy rachunków bankowych wynika, że podatnik wpłacił w grudniu 2009 r. łącznie kwotę 27.350 zł, w styczniu 2010 r kwotę 9.650 zł, w lutym 2010 r. 4.790 zł, w marcu 2010 r. 4.850 zł i w maju 2010 r. 82.900 zł. Wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają zdaniem organu odwoławczego, że środki wpłacone przez podatnika w 2010 r. na rachunki bankowe w łącznej kwocie 109.090 zł pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie montażu sprzętu audio-nagłośnieniowego. W ocenie organu, przedłożone przez Skarżącego dokumenty w postaci rachunków i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. nie odzwierciedlają faktycznych obrotów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodu uzyskanego przez podatnika w 2010 r. nie można ustalić również poprzez zsumowanie wpływów na rachunki bankowe. Nie wszystkie kwoty uzyskane przez niego tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi były bowiem lokowane na rachunkach bankowych. Z powyższych względów określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy 2010 r. było możliwe jedynie w drodze oszacowania. Organ stwierdził brak możliwości dokonania szacunku w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uznał, że należy oszacować podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w inny sposób. Wartość niezaewidencjonowanego przez Skarżącego obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. ustalono na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe w postaci wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów usługobiorców oraz rachunków wystawionych przez Skarżącego za sprzedaż usług. Organ I instancji nie brał pod uwagę wpłat dokonywanych przez żonę podatnika, ani wpłat gotówkowych, przy których nie był imiennie wskazany wpłacający. Wartość niezaewidencjonowanego przez Skarżącego przychodu za 2010 r. ustalono na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe podatnika w postaci wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów dokonanych z Parafii R.-K. Pw. N. NMP w S. oraz z Parafii R.-K. Pw. Św. T. w T. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zawyżył podstawę opodatkowania o kwotę 18.650,45 zł. Kwota ta wypłacona przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2010 r. z jednego konta bankowego i wpłacona tego samego dnia na lokatę na innym koncie nie stanowi przychodu do opodatkowania w 2010 r. ponieważ została już opodatkowana w 2009 r. jako wpłata gotówkowa podatnika. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez Skarżącego pochodziły z wynagrodzenia jego żony. Wskazał, że łączny dochód R. A. (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) w 2010 r. wyniósł 17.947,01 zł. Ponadto to rachunek żony Skarżącego był regularnie zasilany wpłatami z zewnątrz w kwotach znacznie przewyższających jej wynagrodzenia (np. wpłaty po 5.000 zł), a nie ona zasilała rachunki bankowe Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazła również oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym teza jakoby kwota 80.900 zł wpłacona przez podatnika na rachunek bankowy w dniu [...] maja 2010 r. została otrzymana przez niego gotówką od byłej żony tytułem podziału majątku wspólnego. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt. Ponadto, okoliczność otrzymania od byłej żony takiej kwoty została podniesiona dopiero na etapie odwołania. W postępowaniu kontrolnym Skarżący konsekwentnie twierdził, że gotówka wpłacana przez niego na rachunki bankowe pochodziła ze zbieractwa runa leśnego i polnego. Z akt sprawy wynika, że H. A. wpłaciła na rachunek bankowy podatnika tytułem podziału wspólnego majątku w dniu [...] lutego 2008 r. kwotę 29.000 zł, zaś w dniu [...] listopada 2009 r. kwotę 3.000 zł. Natomiast w dniu [...] stycznia 2010 r. na konto Skarżącego wpłynęła kwota 1.675 zł, wyegzekwowana od H. A. przez komornika. W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na opodatkowaniu wpłat na konto bankowe jako przychodów z działalności gospodarczej, uznanie tych wpłat jako przychód i dochód z działalności gospodarczej, gdy nie było ku temu podstaw prawnych oraz naruszenie 10, art. 14, art. 20 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że wpłaty na konto nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 19 listopada 2014 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wnioski w niej zawarte. W jego ocenie, błędnie ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o wpłaty na rachunki bankowe, nie uwzględniając stanu kont na początek i koniec każdego roku. Podstawą opodatkowania powinny być kwoty przyjęte w ustaleniach dokonanych przez organy dochodzeniowe w postępowaniu karnym dużo niższe od kwot przyjętych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Skarżący od 19 kwietnia 2010 r. prowadził oficjalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą A., polegającą na świadczeniu usług montażu sprzętu audio-nagłośnieniowego. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują również, że taką działalność prowadził bez formalnej jej rejestracji od 1 stycznia 2010 r. Taki stan rzeczy potwierdza szeroki wachlarz dowodów zaprezentowanych przez organy, w tym głównie zeznania proboszcza parafii korzystającego z usług Skarżącego, jak też dokumentacja kosztorysowa, dowody zapłaty za usługi wykonane przez Skarżącego, wyciągi z rachunków bankowych Skarżącego, dowody zakupu przez Skarżącego wzmacniaczy, mikrofonów, kolumn głośnikowych, statywów, podstawek, gniazdek, kabli, megafonów. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że Skarżący w początkowym okresie 2010 r. nie prowadził ksiąg podatkowych. Z kolei podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona od maja 2010 r. została uznana za nierzetelną z uwagi na nie wykazanie w niej sprzedaży usług mających miejsce w rzeczywistości. Tym samym określenie podstawy opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, co też organy uczyniły w tej sprawie, tyle, że zdaniem Sądu w nieprawidłowy w sposób, nieznajdujący oparcia w zebranych dowodach. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w tym przepisie. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Przy czym, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie (zob. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Pamiętać należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko, o którym mowa obciąża podatnika nie prowadzącego żadnych ewidencji, bądź prowadzącego ewidencje podatkowe w sposób nierzetelny z przyczyn o niego zależnych. Nie można jednak zapominać, że celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.; L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 23, LEX 2013). Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Podobne stanowisko wyraził NSA OZ w Białymstoku w wyroku z dnia 10 maja 1995 r. sygn. SA/Bk 75/95 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r. SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1, poz. 3). W sprawie tej uzasadniono brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co umożliwiło organom oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Według wypracowanej przez organy metody, za wartość przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2010 r. przyjęto wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe strony w postaci wpłat gotówkowych Skarżącego i przelewów od usługobiorców oraz wartości wynikające z rachunków wystawione przez Skarżącego za świadczone usługi. Zdaniem Sądu, połączenie w procesie szacunku wpłat dokonanych przez Skarżącego na rachunki bankowe oraz przelewów od usługobiorców, z wielkościami wynikającymi z przedłożonych przez stronę rachunków za świadczone usługi, zniekształciło obraz ustalonego w ten sposób przychodu, który w świetle dowodów znajdujących się w aktach nie może być uznany jako zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Metoda zastosowana przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy, stanowi w istocie przejaw ukarania Skarżącego za brak ksiąg podatkowych w pierwszych miesiącach 2010 r. i nie ujawnienie całego przychodu z tytułu prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej. Obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnianie okoliczności zarówno korzystnych dla podatnika, jak i dla niego niekorzystnych. Uzasadniając dokonanie szacunku w sprawie organy słusznie skąd inąd stwierdziły, że zgromadzone dowody nie zawierają danych, na podstawie których można określić podstawę opodatkowania w sposób inny niż oszacowanie. Zwraca jednak uwagę dalsza argumentacja, w której wskazano, że dowody z przesłuchania świadków zawierają przybliżone dane dotyczące wartości wykonywanych przez Skarżącego usług. W ocenie organów, zeznania świadków, dowody wpłat i kosztorysy nie dały pełnego obrazu co do rozmiarów tych usług, gdyż wielkość wpłat gotówkowych dokonywanych przez Skarżącego na rachunki bankowe była znacznie większa niż wynikająca z zeznań osób przesłuchanych w prokuraturze, a wielkości wpłat na rachunki były spójne z kwotami zainwestowanymi przez stronę na lokatach bankowych oraz w budowę domu. Udostępnione przez stronę rachunki za wykonanie usług nie są odbiciem wszystkich usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem organów dopiero połączenie rachunków wystawionych przez Skarżącego z wpłatami gotówkowymi na rachunki bankowe dało pełny obraz uzyskanych przez podatnika przychodów. Argumentacja powyższa nie jest przekonująca ponieważ, jak ustalono, wpłaty gotówkowe miały miejsce w pierwszej połowie roku, natomiast rachunki za usługi Skarżący wystawiał w drugiej połowie 2010 r. W pierwszej połowie roku nie było dowodów sprzedaży, w drugiej połowie roku nie było natomiast wpłat na rachunki. Przyjęta metoda szacunku byłaby trafiona i zgodna z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej przy założeniu, że dałoby się w sposób nie budzący wątpliwości przyporządkować wpłaty jako należności za wykonane usługi. Tego jednak w sprawie nie wyjaśniono jednoznacznie. Uzasadniając konieczność oszacowania podstawy opodatkowania organ I instancji wskazał ponadto, że dysponuje jedynie danymi w zakresie obrotów wskazującymi na zbliżone do rzeczywistych osiągniętych przez stronę. W takim razie nasuwa się wątpliwość, czy istnieje potrzeba szacowania podstawy opodatkowania skoro organ dysponuje już – jak sam twierdzi – danymi wskazującymi na obroty zbliżone do rzeczywistych. W ocenie Sądu, jeżeli organy twierdzą, że zebrane dowody nie dały pełnego obrazu rozmiarów usług świadczonych przez Skarżącego, to powinny podjąć próby ustalenia innych jego usługobiorców. Tym bardziej, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w B. nie zweryfikowano wszystkich ewentualnych kontrahentów strony. Zabezpieczone dane z telefonu Skarżącego zawierały kontakty telefoniczne do parafii, których proboszczowie nie byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym. W sytuacji, gdy organy mają wątpliwości co do rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie jest wystarczające oparcie się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie takich działań nie podjęto, przez co zniekształcona została wielkość obrotu oszacowana w przyjęty przez organy sposób. Dopiero gdyby podjęte kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nadal nie dawały satysfakcjonujących rezultatów, organy mogłyby wykorzystać wyłącznie dowody, które zgromadzone zostały w toku postępowania karnego. W takim przypadku należy zwrócić uwagę, że dowody te zawierają co prawda dane przybliżone o wartości wykonywanych przez Skarżącego usług, ale niewątpliwie przydatne do uzyskania w drodze szacunku wielkości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Proboszcz Parafii Św. F. K. w B. zeznał, że Skarżący wycenił usługę na 14.000 zł, z czego świadek zapłacił 8.000 zł w dwóch ratach. W aktach znajduje się kosztorys z potwierdzeniem odbioru kwoty 8.000 zł. Dysponując takimi danymi, organy nie mogą ich pomijać i opierać się jedynie na wielkościach wpłat na rachunki bankowe strony, chyba że ponad wszelką wątpliwość powiążą te wpłaty z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że istnieje potencjalna możliwość ich "dublowania się" podczas operacji wpłat na poszczególne rachunki. Wychwycenie przez organ I instancji dwóch przypadków przepływu środków odbywających się w ten sposób, że wypłata występuje z jednego rachunku, a następnie dokonywana jest wpłata tych środków na inny rachunek Skarżącego nie oznacza jednak, że takich przypadków nie mogło być więcej. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zarzut postawiony w odwołaniu, zreformował decyzję organu I instancji kwestionując dodatkowo zaliczenie kwoty 18.650,45 zł do ustalanego obrotu, z uwagi na stwierdzone przesunięcie tej kwoty między kontami bankowymi strony skarżącej. Powyższe świadczy zdaniem Sądu o niedoskonałości przyjętej metody szacunku. Na obecnym etapie postępowania nie jest wykluczone, że takich przypadków mogło być więcej. Dysponując natomiast danymi przybliżonymi – zeznania świadka, kosztorys, dowód wpłaty – organy powinny je wykorzystać do oszacowania podstawy opodatkowania, stosując odpowiednio przyjęte proporcje, a nie opierać się jedynie m.in. na wpływach środków pieniężnych na rachunki bankowe strony w postaci wpłat gotówkowych Skarżącego. Wskazane wyżej mankamenty przyjętej metody dyskwalifikują ją jako taką, która zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Brak współpracy Skarżącego przy ustalaniu obowiązku podatkowego, czy też nie uwzględnienie jego wyjaśnień odnośnie pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych nie oznacza, zdaniem Sądu, że organy podatkowe mogły dla potrzeb sposobu ustalenia podstawy opodatkowania uznać, że wszelkie wpłaty na konto Skarżącego dokonane przez niego stanowią należności za wykonane usługi. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organy powinny rozważyć opodatkowanie takich wpłat na konta bankowe z innych źródeł niż pochodzące z działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji naruszają art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi to podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w z w. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono zaś w oparciu o art. 152 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią stanowisko wyrażone w wyroku i rozważą przeprowadzenie pogłębionego postępowania w celu uzyskania dostatecznych dowodów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania według dotychczas przyjętej metody. W razie niewystarczających wyników tego postępowania, organy - oceniając dotychczas zebrany materiał dowodowy – dokonają szacunku w sposób logiczny i mający odzwierciedlenie w zebranych danych wynikających z zeznań świadków i przedłożonych przez nich dokumentów.