I SA/Bk 244/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013 roku oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] dokonał G. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Białymstoku (dalej: "Spółka") odmiennego, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia w podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2013 r. Wskazał, że Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 2.009.086 zł na skutek wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy rozpuszczalnika oxooil HS9 na rzecz C. z Estonii, która w rzeczywistości nie miała miejsca i zastosowania do niej 0% stawki podatku VAT (zamiast 23%). 2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, twierdząc przy tym, że zakwestionowane przez organ czynności miały charakter rzeczywisty i zostały udokumentowane fakturami VAT, dokumentami CMR, Delivery Note oraz oświadczeniami nabywcy. Ponadto Spółka złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów, w tym o włączenie w poczet materiału dowodowego zawiadomienia z dnia [...] maja 2017 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 Kodeksu karnego. 3. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że głównym przedmiotem działalności Spółki w 2013 r. była sprzedaż (w kraju oraz poza granicami Polski) towarów z branży paliwowej (np. gazu propan, butan, N-butan i propanpropylenu). W prowadzonym rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za okresy od lutego do grudnia 2013 r. Spółka zaewidencjonowała 114 faktur VAT, na których ujęto sprzedaż rozpuszczalnika oxooil HS9 na rzecz podmiotu C. z Estonii (Nr VAT EE101609740) na łączną wartość 10.744.237,29 zł. Do transakcji uwidocznionych na tych fakturach Spółka zastosowała 0% stawkę podatku VAT. Jak ustalono, rozpuszczalnik mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółka zakupiła od polskich spółek: B. i B.. ze Z., a jako miejsce odbioru towaru wskazano wynajmowane przez te podmioty magazyny w Z. Według wyjaśnień Spółki, fakturowy nabywca towaru tj. spółka C. miała na swój koszt dokonywać odbioru rozpuszczalnika w Z.. W toku postępowania Spółka przedłożyła: 11 oświadczeń, w których właścicielka spółki C. potwierdziła, że towary wskazane w wymienionych za dany miesiąc fakturach zostały przyjęte w miejscu przeznaczenia w M. na Litwie, 40 dokumentów CMR przewozu towarów przez przewoźnika - spółkę W. z miejsca załadunku do miejsca przeznaczenia, 94 dowody dostaw towaru (Delivery note), mających potwierdzać załadunek w magazynie w Z. i 5 dowodów ważenia towarów przy załadunku. Organ ocenił jednak, że Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji ujętych na fakturach wystawionych na rzecz estońskiego podmiotu C., gdyż towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie opuścił terytorium Polski. Miała natomiast miejsce dostawa krajowa opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (w wysokości 23%). W przypadku 42 transakcji ustalono, że towary ujęte na wystawionych przez podatnika fakturach miały być następnie sprzedane przez C. na rzecz polskiej spółki K.. W wyniku porównania ilości sprzedanego towaru wykazanego na 42 fakturach wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz C. oraz w 42 fakturach wystawionych przez C. na rzecz Spółki K. stwierdzono, że całość towaru (o łącznej wadze 1040,44 ton) dwukrotnie zmieniła właściciela w fakturowym łańcuchu dostaw G. - C. - K.. Natomiast towar bezpośrednio z miejsca załadunku w Polsce (Z.) odebrała spółka K.. Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez służby podatkowe Estonii wynika, że spółka C. była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od 20.02.2013 r. do 10.02.2014 r., nie posiadała żadnych środków transportu, magazynów ani pracowników, nie odpowiedziała na wezwania służb podatkowych, kierowane na adres siedziby tej spółki, nie deklarowała żadnego obrotu wewnętrznego, a jedynie transakcje trójstronne. W przypadku 19 transakcji ustalono, że towary ujęte na wystawionych przez Spółkę fakturach miały być sprzedane przez C. na rzecz A. z Bułgarii, a następnie przez A. do spółki K. w Polsce. Z dokumentów otrzymanych od spółki K. wynika, że towar (oznaczony jako oxooil HS9) Spółka K. odbierała w Z. i własnym transportem przewoziła do swoich magazynów w P.. Ponadto, z informacji przekazanych przez służby podatkowe Bułgarii wynika, że firma A. była zarejestrowana w okresie od [...].02.2013 r. do [...].01.2014 r., nie prowadziła działalności oraz nie deklarowała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów. W przypadku 7 transakcji ustalono, że towary ujęte na wystawionych przez Spółkę fakturach zostały odebrane z miejsca załadunku w Z. przez pracowników (kierowców) spółki K.. Z wyjaśnień spółki K. wynika, że towar odebrany przez kierowców w Z. miał zostać w siedzibie spółki w P. przekazany przedstawicielowi A.. Spółka K. stwierdziła, że nie posiada wiedzy, do kogo towar został dostarczony ani jakie było jego przeznaczenie oraz że nie obciążała A. za transport towaru ze Z. do Płocka. W przypadku 2 transakcji spółka nie okazała dokumentów potwierdzających, że towar z miejsca załadunku w Z. został z Polski wywieziony. W tych przypadkach nie ustalono, kto był końcowym odbiorcą towarów. Nie pozyskano też dowodów wydania towarów, które pozwoliłyby ustalić, kto i w czyim imieniu dokonał odbioru towarów w Z.. W przypadku pozostałych 44 transakcji (na łączną kwotę 4.188.969,65 zł) również brak jest dowodów na to, że towar wyjechał z Polski i dotarł do końcowego odbiorcy. Według przedłożonych w stosunku do tych transakcji dokumentów, towar z miejsca załadunku w Z. w Polsce miały odebrać firmy przewozowe W. (43 transakcje) i W. (1 transakcja), a następnie przewieźć go do M. na Litwie. Natomiast z informacji uzyskanych ze Straży Granicznej oraz Głównej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że samochody spółki W. w dniach wskazanych w dokumentach CMR nie przekraczały granicy Polski. Zdaniem organu, w przypadku wszystkich zakwestionowanych transakcji brak jest dowodów na to, że towar wyjechał z Polski i dotarł do końcowego odbiorcy. Przedłożone w toku postępowania oświadczenia rzekomego nabywcy towaru a także dokumenty CMR (mające dokumentować przewóz towarów do M. na Litwie) są, zdaniem organu, nierzetelne, a Spółka nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dowodów na to, że towar mający być przedmiotem dostaw do firmy C. został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Na potwierdzenie organ przywołał także zeznania pracownicy spółki B. P. a także członka zarządu Spółki – D. R.. Zdaniem organu, osoba ta (członek zarządu) miała świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka, były związane z nadużyciami w systemie VAT. Organ zwrócił też uwagę, że Spółka w momencie dokonywania transakcji dysponowała jedynie oświadczeniami nabywcy towaru, że odebrał on towar w Z. i wywiózł z Polski. Tymczasem przy zachowaniu staranności Spółka mogła mieć dostęp do dokumentów wydania towaru Delivery note wystawianych przez podmiot prowadzący magazyn w Z., z których jednoznacznie wynika, kto odbierał towar fakturowany na rzecz C. i w ilu przypadkach był to wskazany przez nabywcę przewoźnik. Zatem wiedza o tym, że towar odbierały inne podmioty niż nabywca (w tym polska spółka K.), była Spółce dostępna i potwierdza jej świadomość nieprawidłowości. Zdaniem organu, powyższe okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu estońskiego C. nie miała miejsca, a co za tym idzie Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej sprzedaży. Transakcje uwidocznione na 114 fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotu C. nie mogą stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku 70 transakcji dowody wprost wskazują, że towary z miejsca ich załadunku w Z. odbierała polska spółka K., a do wywozu towarów z Polski nigdy nie doszło. W pozostałych 44 przypadkach zakwestionowano wiarygodność przedstawionych listów przewozowych CMR dokumentujących wywóz towarów z Polski. 4. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w sporządzonej przez pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też ją poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.t.u.) w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do zastosowania stawki 0% z uwagi na błędne uznanie, iż doszło do sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT, dokumentami CMR, Delivery note oraz oświadczeniami nabywcy i potwierdzały, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy realizowane przez Skarżącą na rzecz C. miały rzeczywisty charakter, bowiem przedmiot dostawy, tj. rozpuszczalnik oxooil HS9 w rzeczywistości opuścił terytorium kraju, bowiem został dostarczony do M. na Litwie, a przynajmniej w 44 przypadkach ze 114 zakwestionowanych przez organ, dodatkowo wywóz towarów z Polski został potwierdzony listami przewozowymi CMR, których Skarżący nie miał podstaw, aby kwestionować; - art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, w sytuacji, gdy Spółka podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a w szczególności C., poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmiot, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Spółce należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, która winna być oceniana na dzień dokonania transakcji, a nie na dzień sporządzania protokołu kontroli i wydania decyzji administracyjnych, bowiem Spółka nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby na weryfikację odbiorców swojego odbiorcy, jak również tego, co dzieje się w dalszym łańcuchu transakcji z towarem dostarczonym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C., bowiem bezpośredni odbiorca, tj. C., nie był zobowiązany udzielać Spółce informacji o swoich kontrahentach, a Spółka nie posiadała prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów; - art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, w sytuacji, gdy Spółka na moment dokonywania transakcji legitymowała się dobrą wiarą, bowiem nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, zaś dobrą wiarę Spółki na dzień dokonywania transakcji potwierdza okoliczność, iż dnia [...] maja 2017 roku złożyła zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 k.k., tj. poświadczenia nieprawdy w dokumentach, co do faktu przewiezienia zakupionych przez C. OU z siedzibą z Estonii od Spółki towarów w postaci rozpuszczalnika oxooil (odebranych w magazynie w Z. należącym do "R.B." Sp. z o.o.) za granicę, tj. na teren Estonii, na skutek którego to zawiadomienia Komenda Powiatowa Policji w D. z dnia [...] sierpnia 2017 roku wszczęła pod sygn. akt [...] dochodzenie o przestępstwa określone w art. 271 k.k. - art. 5 ust. 1 pkt 5, 7 i 13 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez Skarżącego w odniesieniu do obrotu rozpuszczalnikiem oxooil HS9, nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a dostawę krajową, w konsekwencji, iż niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży wskazujące stawkę 0%, gdy, zdaniem organu, właściwą winna być stawka 23%, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniające wystawienie faktur sprzedaży i zastosowanie stawki 0%, właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. - art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka w momencie dokonywania transakcji nie posiadała stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę, a dopiero w toku postępowania Spółka pozyskała i przedstawiła 44 dokumentów CMR, których prawdziwości i prawidłowości nie zakwestionowano, a które, według Spółki, mają potwierdzić wywóz towarów z Polski, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie winno prowadzić do przyjęcia, że Spółka w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tj. zgodnie z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 dokumentowała opuszczenie sprzedawanego przez nią na rzecz C. towaru terytorium kraju, co upoważniało do zastosowania stawki 0%, bowiem posiadała dokumenty CMR, dokumenty Delivery note oraz comiesięczne oświadczenia C. OU z siedzibą z Estonii, iż nabywany towar, tj. rozpuszczalnik oxooil HS9 opuścił teren kraju, co świadczyło o zrealizowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy uprawniającej sprzedawcę, tj. Spółkę, do zastosowania 0% stawki VAT, a przynajmniej, iż udokumentowała to w zakresie 44 dostaw, co do których przedłożyła potwierdzenie w postaci dokumentów przewozowych CMR. Skarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, "że cały łańcuch dostaw towarów ze Spółki poprzez C. do A. miał stworzyć wrażenie, że towar został wywieziony z Polski, a w ramach kolejnej usługi transportowej miał być dostarczony do odbiorcy w Bułgarii, a w rzeczywistości towar do końcowego odbiorcy nie dotarł; Spółka rozliczając w deklaracjach VAT - 7 za miesiące luty - grudzień 2013 roku, 114 faktur dotyczących rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz C. nie dysponowała wymaganymi dokumentami, że towar wyjechał z terenu Polski, bowiem oświadczenia nabywcy o wywiezieniu towaru nie spełniają takiego wymogu", w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem Spółka na dzień dokonywania transakcji posiadała podpisane i prawidłowe dokumenty CMR i oświadczenia nabywcy o tym, iż towar opuścił terytorium kraju, co wskazywało, iż dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa, - art. 122, art 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co doprowadziło do błędnego uznania, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz C. z miejscem przeznaczenia M. na Litwie nie zostały dostarczone w to miejsce, bowiem zostały dostarczone na terytorium kraju, a zatem iż Spółka nie miała podstaw do zastosowania stawki 0% właściwej do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz C., a winien zastosować stawkę 23% właściwą dla dostawy krajowej, w sytuacji, gdy prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego winno doprowadzić do przyjęcia, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tym samym, że istniały podstawy do zastosowania stawki 0%. - art. 188, art. 192 o.p. poprzez pozbawienie Spółki możliwości obrony swoich praw, w sytuacji, gdy Spółka wyrażała chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawiła nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawiła wnioski dowodowe w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. 4. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Spółka w rzeczywistości dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organy 114 fakturach. Organ zakwestionował prawdziwość tych transakcji twierdząc, że nie nastąpił wywóz towarów widniejących na fakturach. Sporna jest więc zasadność zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji dokonanych zgodnie z treścią wystawionych faktur. 5. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega podatkowi od towarów i usług. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). 6. Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT zauważyć należy, że - wbrew twierdzeniom skargi – skarżąca Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanego w zakwestionowanych fakturach nabywcy estońskiego, a w związku z tym nie miała prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do transakcji ujętych w fakturach wystawionych na rzecz C.. Ustalenia organu, że towar nie opuścił terytorium Polski są, zdaniem Sądu, przekonujące. Organ zebrał materiał dowodowy, który wskazuje, że w istocie miała miejsce dostawa krajowa, opodatkowana stawką 23 %. Przede wszystkim organ wykazał odnośnie 42 faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz C. w Estonii, że ujęty na nich towar został następnie sprzedany na rzecz polskiej spółki K., a jednocześnie towar ten z miejsca załadunku w Z. (Polska) został odebrany bezpośrednio przez Spółkę K.. Zatem towar ten nie opuścił w ogóle terytorium Polski. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w dokumentach otrzymanych od Spółki K., z których wynika, że towar ze Z. odbierali jej pracownicy i przewozili do swoich magazynów w P.. Fakt ten potwierdzają ponadto dokumenty wydania towaru – delivery notes. Ponadto istotnym dowodem w sprawie jest informacja uzyskania od estońskich służb podatkowych, z której wynika, że spółka C. była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od [...] lutego 2013 r. do [...] lutego 2014 r., jednak nie posiadała żadnych środków transportu, pracowników ani magazynów, nie deklarowała przy tym obrotu wewnętrznego a tylko transakcje trójstronne, nie odpowiadała na wezwania służb podatkowych. Powyższe dane uzasadniają wniosek, że sprzedaż na rzecz C. miała jedynie pozorować obrót fakturowy, w istocie zaś miała miejsce dostawa towaru na rzecz spółki K.. Do podobnych wniosków organy doszły odnośnie 19 faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz C., gdzie następnie spółka estońska miała zbyć towar na rzecz A. w Bułgarii, zaś spółka A. na rzecz K. w Polsce. W przypadku tych faktur również ustalono, że towar w nich wskazany został odebrany w Z. bezpośrednio przez pracowników spółki K. i wywieziony do jej magazynów w P.. Fakt ten znalazł potwierdzenie w dokumentach wydania towaru – delivery notes. Dodatkowo organ wskazał na informacje uzyskane z bułgarskich służb podatkowych, z których wynika, że A. była zarejestrowana od [...] lutego 2013 r. do [...] stycznia 2014 r., nie prowadziła działalności i nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów. Odnośnie 7 kolejnych faktur również ustalono, że towary ujęte na tych fakturach zostały odebrane przez pracowników spółki K.. Kolejne dwie faktury dotyczyły transakcji, w przypadku których skarżąca Spółka nie była w stanie wskazać jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby, że towar w nich wskazany został wywieziony z Polski. Nie ustalono nawet, kto dokonał odbioru towarów widniejących na tych fakturach. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w takim przypadku Spółka nie miała prawa zastosować 0% stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W pozostałych 44 zakwestionowanych przez organy transakcjach organ twierdzi, że brak jest dowodów na to, że towar wyjechał z Polski i dotarł do odbiorcy. Spółka kwestionuje to stanowisko twierdząc, że posiada dokumenty CMR i oświadczenie odbiorcy o tym, że towar dotarł do niego. Z przedstawionych dokumentów wynika, że towar z miejsca załadunku w Z. miały odebrać firmy przewozowe W. i W. i przewieźć do M. na Litwie. Organ wskazał jednak, że z informacji uzyskanych ze Straży Granicznej oraz Głównej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że samochody spółki W. w dniach wskazanych w dokumentach CMR nie przekraczały granicy Polski. Mając na uwadze, że każda z 43 transakcji oznaczała kolejny przewóz przez spółkę W. (łącznie 43 przewozy), brak ich zarejestrowania przez Straż Graniczną i system VIATOLL uzasadniał odmowę wiarygodności zeznaniom kierowcom tej spółki, którzy potwierdzali, że przewóz miał miejsce i wskazywali miejsce rozładunku towaru. Dodatkowo organ zasadnie zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach świadków co do czasu rozładunku. W tych okolicznościach organ miał prawo uznać za nierzetelne wskazywane przez Spółkę dokumenty CMR, jak też podważyć prawdziwość oświadczeń podmiotu wskazywanego jako nabywca towaru (firmy C.), zwłaszcza, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów na potwierdzenie faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ zwrócił uwagę na zeznania pracownicy skarżącej Spółki – B. P., która zajmowała się tematem oxooil HS9, m.in. gromadziła dokumenty związane z obrotem tym towarem. Wskazała ona, że w dokumentacji znajdowały się kwity wagowe, zlecenia transportowe i maile, nie było w niej natomiast listów przewozowych CMR, a pojawiły się one dopiero w toku postępowania kontrolnego. Świadek wskazała, że otrzymała je od prezesa Spółki, który polecił dołączyć je do segregatorów. W przedstawionych okolicznościach Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organu, że towar wskazany na spornych 114 fakturach, gdzie odbiorcą jest spółka estońska C., nie został wywieziony poza terytorium Polski, w związku z czym nie można do niego zastosować 0% stawki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Za przekonujące Sąd uznał też argumenty wskazujące na to, że osoba zarządzająca Spółką, D. R. miał świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka, były związane z nadużyciami w systemie VAT. W tym zakresie wskazano na okoliczność koordynowania zarówno zakupu jak i sprzedaży rozpuszczalnika oxooil przez W. B., tj. osobę która nie pełniła żadnej funkcji w skarżącej Spółce jak też w C., brak wiedzy i zainteresowania członka zarządu Spółki D. R. kim jest W. B. i kogo reprezentuje, kontaktowanie się przez członka zarządu skarżącej Spółki z nieznanymi osobami, mającymi występować z ramienia firmy C., zasłanianie się niepamięcią przez członka zarządu Spółki co do okoliczności nawiązania kontaktów w sprawie handlu oxooil oraz opieranie się jedynie na oświadczeniach nabywcy, że towar wyjechał z Polski, dokonywanie płatności za wystawione na rzecz C. faktury przez inne podmioty, tj. C. z Wielkiej Brytanii (zapłata za 70 faktur w łącznej wysokości 1.605.931,51 euro) oraz F. z Wielkiej Brytanii (zapłata za fakturę proforma nr 40/13 na kwotę 22.750 euro), a także zarejestrowanie spółki C. przez służby podatkowe Estonii w dniu 20.02.2013 r. (która jako główną działalność zgłosiła sprzedaż samochodów) przy jednoczesnym wykazaniu przez skarżącą Spółkę pierwszej sprzedaży rozpuszczalnika oxooil na rzecz C. w dniu [...].02.2013 r. według faktury nr [...] (odbiór towaru miał miejsce [...].02.2013 r.). W ocenie Sądu organ zasadnie zauważył, że faktura pro forma nr [...] (na kwotę 22.750 euro) została wystawiona na rzecz spółki C. jeszcze przed zarejestrowaniem tej spółki, tj. w dniu [...].02.2013 r., a zapłatę za tę fakturę otrzymano w dniu 18.02.2013 r. od podmiotu z Wielkiej Brytanii, tj. od firmy F. Ponadto wykazano, że jedynymi odbiorcami towarów od Spółki C. miały być polska spółka K. i bułgarska spółka A., która – jak już wskazano – nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podmiot, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może poprzestać jedynie na oświadczeniu nabywcy, że odebrał towar. Podmiot taki powinien podjąć działania, które dadzą mu pewność, że towar opuścił terytorium Polski, w szczególności powinien dysponować potwierdzeniami urzędowymi poświadczającymi w sposób bezsporny tę okoliczność. Szczególna ostrożność powinna mieć miejsce w sytuacji, gdy towar, który jest deklarowany jako WDT, jest znacznej wartości. Sytuacja taka miała miejsce w sprawie niniejszej. Słusznie wskazuje organ, że Spółka mogła chociażby kontrolować dokumenty potwierdzające wydanie towarów, tzw. delivery notes, z których wynikałoby, kto odbierał towar wystawiony na rzecz C.. W ocenie Sądu wskazane nieprawidłowości dowodzą w sposób bezsprzeczny, że skarżąca Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki C. i świadomie uczestniczyła w procederze nadużywania podatku VAT. W okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw by przyjąć, że Spółka działała w dobrej wierze. Akceptując stanowisko zaprezentowane przez organy Sąd uznał za niezasadne zarzuty Spółki naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. a także art. 220 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. 7. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. 8. Oceniając, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznaje za słuszne stanowisko organu co do braku potrzeby prowadzenia dalszych dowodów w sprawie. Organ przeprowadził dowody zarówno z dokumentów i zeznań osób w skarżącej Spółce, jak też zebrał dowody możliwe do uzyskania w spółce K. i w spółkach przewozowych W. i W. Organ uzyskał też informacje ze Straży Granicznej i Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad a także od służb podatkowych Estonii i Bułgarii. Dokonana przez organy oceny ma charakter kompleksowy, wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne. 9. Odnośnie składanych przez Spółkę wniosków dowodowych, w szczególności co do przesłuchania w charakterze świadka A. K. Sąd potwierdza stanowisko organu, że okoliczność, która miała być wykazana tym dowodem (tj. realność dokonywanych transakcji pomiędzy C. i Spółką oraz A.) została w postepowaniu wyjaśniona w sposób wystarczający, a jednocześnie organ nie ma obowiązku w sposób nieograniczony prowadzić dowodów, w szczególności poszukiwać argumentów na poparcie stanowiska strony. 10. Nie może wpłynąć na ocenę sprawy wskazywana przez Spółkę okoliczność złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 Kodeksu karnego tj. poświadczenia nieprawdy w dokumentach co do faktu przewiezienia zakupionych przez C. od Spółki towarów na teren Estonii. Spółka mogła skorzystać z innych sposobów sprawdzenia, czy towar przekroczył granicę. Rację ma więc organ, że złożenie zawiadomienia nie wyklucza tego, że skarżąca Spółka w momencie dokonywania transakcji miała świadomość, że są one związane z nadużyciami w podatku VAT. 11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.