I SA/Bk 246/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2003 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił W. G. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowe odsetki powstały na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez W. G. pod nazwą Przedsiębiorstwo "W". Organ kontroli skarbowej uznał, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowi wydatek w łącznej kwocie [...] zł poniesiony na podstawie faktur mających dokumentować wykonanie usług marketingowych przez firmę "A" z siedzibą w USA ([...] - pisownia w j. rosyjskim), zwana dalej "A.". Zdaniem organu zakwestionowanie tych wydatków uzasadniały następujące okoliczności stanu faktycznego: 1) wykazane w fakturach usługi nie miały związku z importem węgla, którego obrót stanowił źródło przychodu Przedsiębiorstwa W.; 2) wszelkie czynności niezbędne do realizacji dostawy węgla wykonywane były przez firmę sprzedającą węgiel, tj. "B" i "C" oraz firmy obsługujące transport i spedycje - "D" i "E"; 3) strona nie przedłożyła dokumentów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu czynności przez firmę "A."; 4) kontrakty na dostawy węgla i umowy na transport i spedycję nie uwidaczniają podpisu strony trzeciej, a były podpisane tylko przez strony w nich wymienione i wyżej wymienione kontrakty i umowy całościowo regulują dostawę węgla do odbiorcy. Decyzją z [...] września 2003 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednak wyrokiem z 26 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1381/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał, że organy skarbowe nie wyjaśniły w pełni wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, czym naruszyły przepisy art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. W ocenie Sądu nie wyjaśniono dostatecznie tego, czy sporny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2006 r. po raz wtóry określił W. G. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że kluczową kwestią w tej sprawie była ocena realizacji zaleceń zawartych w przywołanym wyżej wyroku Sądu. Organ wskazał, że w kwestii ustalenia, czy sporny wydatek służył osiągnięciu przychodu należało dowieść, iż W. G. nie zamierzał korzystać z usług firmy "A", a jedynie w celu zmylenia osób trzecich (pomniejszenia dochodu) zawarł kontrakt z tą firmą. W tym celu należało wyjaśnić okoliczności, co do rzeczywistego wykonywania usług przez występującego za firmę "A" W. S. oraz ustalić i ewentualnie przesłuchać w charakterze świadków osoby, z pomocy których mógł on korzystać. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzupełniając materiał dowodowy organ pierwszej instancji uzyskał z Wydziału Konsularnego Ambasady RP w M. informację, że W. S. zmarł (akt zgonu został zarejestrowany [...] listopada 2002 r.) W związku z jego śmiercią kwestia rzeczywistego wykonywania usług mogła być wyjaśniona jedynie w oparciu o istniejące dowody rzeczowe (dokumenty, pisma, korespondencja, faktury itp.) oraz o zeznania świadków. Z akt sprawy wynika, iż strona rzeczowymi dowodami na faktyczne wykonywanie usług przez W. S. nie dysponuje. Zatem jedyną możliwością dowiedzenia faktycznego świadczenia usług przez zmarłego pozostały przesłuchania świadków. Organ pierwszej instancji podjął starania w celu przesłuchania A. K. i W. S. Jedyną informacją na temat w/w osób było pismo od Białoruskiej Administracji Podatkowej. Ustalono, że firma "W" dokonuje rozliczeń z kolejami państw WNP i Republik Bałtyckich na podstawie umowy z [...] maja 2000 r. z firmą "E", której dyrektorem jest W. Sz. Zeznał on, że w realizacji tej umowy inne organizacje nie uczestniczyły. Jednocześnie wyjaśnił, że Pan W. S. uczestniczył w rozmowach związanych z zawarciem w/w umowy oraz realizował działalność według uzgodnionych taryf za przewozy ładunków transportem kolejowym w imieniu polskich firm "W", "K" i innych. Przytoczone powyżej informacje, zdaniem organu, nie wniosły nowych elementów do sprawy. Z uwagi na niemożność przesłuchania wskazanych świadków do akt sprawy włączono przesłuchania tych osób z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. "K." w B. P. Spółka "K" nabywając węgiel z Rosji również korzystała z usług marketingowych prowadzonych przez kilka firm. W 1999 roku tą firmą była "F", a w 2000 i 2001 roku była to "G" oraz "A". W imieniu wszystkich tych firm działał Pan W. S. Przesłuchany w charakterze świadka W. Sz. wskazał na korzyści firm z B. P. z tytułu działań W. S. i jego "organizacji" (biuro, współpracownicy). Podobnej treści zeznania złożył również A. K. - kierownik przedstawicielstwa "H". Powyższych zeznań organ nie uznał za wiarygodne. Wskazał, że z informacji Ministerstwa ds. Podatków i Opłat Republiki Białorusi z [...] czerwca 2003 r. wynika bowiem, że firmy "F", "G" oraz "A" nie mają żadnych zarejestrowanych przedstawicielstw ani w M., ani w innych regionach Republiki Białorusi, jak również nie były zgłoszone w rejestracji podatkowej. Ponadto amerykańskie organy podatkowe ustaliły, iż firma "F" prowadzi działalność w Stanie D. od 1995 roku, lecz nigdy żadnych deklaracji podatkowych nie składała. Natomiast nie zidentyfikowano spółki "A". Istnieje za to spółka "A1", ale i ona nigdy nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego jednoznacznie wynika, że firmy "W " i "K" z B. P. "korzystały" z usług marketingowych trzech firm, które w rzeczywistości legalnie nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym w krajach ich rejestracji w kontrolowanym okresie (lata 1999-2001), a jedynym ich przedstawicielem był zmarły W. S. i jego enigmatyczna "organizacja". W aktach sprawy jednak nie znajduje się żaden dokument wskazujący na umocowanie W. S. do reprezentowania tych firm. Pomimo podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności dowodowych nie udało się również ustalić innych osób działających na rzecz tych firm. O tym, iż nie doszło do rzeczywistego wykonywania usług marketingowych przez firmę "A", zdaniem organu, świadczy ponadto zawarcie kontraktu z "B." na zakup węgla tego samego dnia, co umowy z "A" na świadczenie usług marketingowych. Oznacza to, że strona z dostawcą węgla mogła od razu kontaktować się bezpośrednio. Wobec tego nie było potrzeby, aby wykonawca umowy marketingowej, czyli "A" przyjmował na siebie zobowiązania dotyczące zawarcia umów na dostawę węgla na adres firmy "W" na możliwych do przyjęcia warunkach i cenach. Brak określenia w umowie pojęcia "możliwych do przyjęcia warunkach i cenach" świadczy również, iż rzetelność zawartych w kontrakcie zapisów pozostawia trudny do zaakceptowania w realiach działalności gospodarczej margines dowolności. Ponadto kontrakt z firmą "B" na zakup węgla o identycznej treści zawarty był przez "W" [...] kwietnia 2000 r. Takiej samej treści kontrakt z firmą "B" oraz z "C" zawarł wcześniej w imieniu Spółki "K" z B. P. Pan J. M., pełniący również rolę pełnomocnika w firmie "W.". Nie istniała zatem konieczność zatrudniania firmy marketingowej do szukania przedsiębiorstw mogących zapewnić obsługę transportu węgla, były one bowiem znane nie tylko na rynku lokalnym, ale i bezpośrednio samym zainteresowanym. Organ odwoławczy wskazał także inne przykłady świadczące - jego zdaniem - o pozorności zapisów umowy marketingowej z "A". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez stronę argumenty dotyczące zasadności umowy marketingowej mają w zasadzie jeden cel - wskazanie na specyfikę handlu z krajami byłego Związku Radzieckiego, przejawiającą się w powszechności zjawisk korupcyjnych oraz bujnym rozkwicie zorganizowanych grup przestępczych, posiadających często oparcie w aparacie władzy państwowej. Argumenty te nie mogą jednak znaleźć aprobaty ze strony organów podatkowych, które zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepisy prawa podatkowego pozwalają jedynie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków. Nie przewidują one wyjątków w postaci specyfiki wydatków "nieformalnych" w innych krajach. Organ odwoławczy wskazał również, że łotewski bank odmówił udzielenia informacji dotyczących tego, kto był faktycznym dysponentem rachunku, na który W. G. przelewał sporne pieniądze. Okoliczność ta, w ocenie organu, nie ma jednak istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu potrzebne jest spełnienie łącznie czterech przesłanek, a tymczasem już pierwsza z nich, tj. czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jak uprzednio dowiedziono, nie została spełniona. Organ podatkowy podkreślił, że wydatek, pomimo iż został faktycznie poniesiony, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi brak związku przyczynowo-skutkowego wydatku z uzyskanym przychodem. Wydatek bowiem został poniesiony na rzecz firmy nieistniejącej. W aktach sprawy nie znajduje się żaden "pozytywny dowód" na funkcjonowanie firmy "A". Nie ma również żadnych dowodów na udzielenie przez firmę "A" pełnomocnictwa do działania w jej imieniu W. S. Poza zapewnieniami W. G. również nie ma żadnych dowodów na działalność W. S. i "jego organizacji" na rzecz firmy podatnika. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze pełnomocnik W. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: – art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej w dalszej części jako u.p.d.f.; – przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej sporny w niniejszej sprawie wydatek spełniał wszystkie wymagania kosztu uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego kontrolujący oraz organ odwoławczy nie przedstawili zaś dowodów, które by w sposób bezsporny podważały zasadność zaliczenia tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi wskazał, że zgodnie z treścią umowy zawartej przez Przedsiębiorstwo "W." z firmą "A." usługi tej firmy polegały nie tyle na samodzielnym wykonywaniu określonych czynności: dostawy węgla, wyodrębnienie planów eksportowych, podstawienie wagonów, przekazanie dokumentacji, ale na podejmowaniu działań mających spowodować (zapewnić), że kontrahenci Przedsiębiorstwa "W." – dostawcy węgla oraz firmy spedytorskie będą wykonywać swe obowiązki w sposób zgodny z treścią kontraktów, terminowo i z dołożeniem należytej staranności. Usługi te polegały na zapewnieniu prawidłowego i terminowego wypełnienia tych obowiązków, poprzez bieżący nadzór nad stanem ich wykonywania oraz podejmowanie kroków zmierzających do zmobilizowania dłużników do rzetelnego realizowania umów, co niewątpliwie leżało w interesie skarżących i w efekcie przyczyniało się do zwiększenia przychodów, a także minimalizowało ryzyko poniesienia straty przez Przedsiębiorstwo "W". W ocenie pełnomocnika skarżących o rzekomej pozorności umowy nie może świadczyć fakt zawarcia jej w tym samym czasie co kontraktu na dostawę węgla, jak również okoliczność, że pod umowami z dostawcami oraz przewoźnikami podpisy składali przedstawiciele Przedsiębiorstwa "W." (jest bowiem przyjętą praktyką gospodarczą zawieranie umów w formie pisemnej dopiero w trakcie wykonywania objętych nimi usług), jak również fakt braku w treści umowy na dostawę węgla czy umów spedytorskich wzmianek o działaniach pośrednika doprowadzającego do skojarzenia stron kontraktu oraz ustalenia treści jego postanowień. Pełnomocnik skarżących podkreślił, że zakres ryzyk oraz sytuacji, w których wymagane jest zachowanie szczególnej staranności i zapobiegliwości, towarzyszących realizacji kontraktów handlowych w różnych miejscach na świecie, może każdorazowo odbiegać od wzorca, jaki wywodzić można na podstawie polskiej rzeczywistości gospodarczej i prawnej, wobec czego również oceny zasadności ponoszenia określonych kosztów dokonywać należy po uwzględnieniu owych specyficznych uwarunkowań. Wszelkie działania W. G. podejmowane w związku ze świadomością opisywanych zagrożeń, służyć miały wyłącznie uniknięciu ich niepożądanych następstw, które w razie zaistnienia w kontraktach, których stroną było Przedsiębiorstwo "W", mogłyby wiązać się z istotnymi stratami finansowymi, obciążającymi wynik podatkowy prowadzonej działalności. Ponoszenie kosztów usług świadczonych przez firmę "A." było wyłącznie wyrazem dbałości o prawidłowy, niezakłócony bieg interesów Przedsiębiorstwa "W.", podyktowany chęcią zminimalizowania ryzyka poniesienia straty i z pewnością służyło, jeżeli nie osiągnięciu konkretnych przychodów, to co najmniej zabezpieczeniu przychodów w przyszłości. Autor skargi wskazał także, że podmiot gospodarczy może faktycznie działać i świadczyć usługi nawet bez dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Nie odpowiada zatem regułom dowodzenia i oceny dowodów konstatacja organu odwoławczego, iż brak rejestracji oznacza zawsze nieistnienie danego podmiotu oraz niemożliwość prowadzenia jakiejkolwiek działalności. W jego ocenie treść dokumentów przesłanych przez amerykańskie i białoruskie władze podatkowe, nie wskazuje w jakikolwiek sposób, że firma "A." nie prowadziła w ogóle działalności oraz nie funkcjonowała lub nie mogła funkcjonować na rynku białoruskim. Niewykluczone jest, iż mogła ona działać na tym rynku bez zgłaszania obowiązku podatkowego. Skarżący podkreślił, że w udzielonych stronie polskiej odpowiedziach białoruskie władze podatkowe nie wykluczają również, że firma "A." mogła posiadać biura w M. przy ul. [...], a fakt korzystania przez tę firmę oraz reprezentującego ją W. S. z pomieszczeń w M. potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie. Zdaniem skarżącego w postępowaniu organów kontroli wyraźnie uwidacznia się wewnętrzna sprzeczność, przesądzająca także o naruszeniu art. 193 o.p. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca pozorność umowy zawartej przez Przedsiębiorstwo "W." z firmą "A.", z drugiej jednak "na potrzeby" wskazanego przepisu uznaje, że w sprawie mamy do czynienia ze "zwykłym" wyłączeniem wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów. Wskazał, że pozorność czynności prawnej, której skutki ujęte zostały w księgach podatkowych oznaczałaby wadliwość tych ksiąg, polegającą na ujęciu w nich zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, na podstawie nieprawdziwych dowodów źródłowych co powinno mieć swój formalny wyraz w protokole z badania tych ksiąg. Bez uprzedniego stwierdzenia faktu prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy organy kontroli nie były uprawnione do określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że organy kontroli skarbowej wypełniły wszystkie zalecenia co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w wydanym wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zaliczone przez W. G. do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi marketingowe, które miała na jego rzecz świadczyć firma "A". Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). W orzecznictwie NSA niemal jednolicie przyjmuje się, iż to podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku, jak też wykazać jego związek z przychodem (zob. np. wyroki: z 3 lutego 1999 r., sygn. SA/Gd 82/97, opubl. LEX nr 38220; wyrok z 20 listopada 1998 r., sygn. SA/Rz 406/98, opubl. LEX nr 37641; z 24 maja 2000 r., sygn. I SA/Ka 2121/98, opubl. LEX nr 43912; z 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. LEX nr 42449). W wyroku z 18 sierpnia 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż z chwilą zakwestionowania przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (sygn. akt FSK 356/04, opubl. LEX nr 133956). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, bo choć spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organów skarbowych z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej, to jednak nie można od nich wymagać poszukiwania faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. W zgodzie z przywołanymi wyżej poglądami pozostają rozstrzygnięcia organów skarbowych zapadłe w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów art. 22 u.p.d.f., jak też przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów w 2001 roku wymienionych w zaskarżonej decyzji wydatków. Otóż należy zgodzić się z organami skarbowymi, że w przedmiotowej sprawie, poza umową zawartą [...] stycznia 2001 r. między firmą W. G. "W" a firmą "A" z W., nie ma tak naprawdę żadnych dowodów świadczących o korzystaniu z usług marketingowych przez firmę "W". Już sama konfrontacja tej umowy z umowami, które zawarł podatnik na dostawy węgla może budzić wątpliwości. Kontrakty te podatnik zawarł tego samego dnia lub wcześniej. Z umów na dostawy węgla wprost wynika zobowiązanie tych dostawców do terminowej wysyłki towaru. Firma "W" miała też zawarte umowy dotyczące usług transportowo – spedytorskich oraz rozliczeń z koleją, które szczegółowo regulowały zobowiązania stron. Jakże zatem można uzasadnić konieczność zatrudniania firmy marketingowej do szukania przedsiębiorstw mogących zapewnić obsługę transportu węgla, skoro były one już znane podatnikowi. W tej kwestii organy skarbowe przekonująco wykazały, że nie było potrzeby poszukiwania dla firmy "W" kontrahentów, ani też pośredniczenia w zawieraniu z nimi umów. Najistotniejsze dla oceny zaskarżonej decyzji jest jednak to, że mimo podjętych w tej sprawie (niejako za podatnika) działań, organy skarbowe nie znalazły dowodów wskazujących na funkcjonowanie firmy "A". Po pierwsze, z informacji uzyskanych od władz amerykańskich wynika, że nie została tam zidentyfikowana spółka "A". Zidentyfikowano inną spółkę "A1" zarejestrowaną w stanie D., jednak i ona nigdy nie składała żadnych zeznań podatkowych (k. 79/6 – tom III akt sprawy). Z kolei z informacji uzyskanych przez organy skarbowe od władz Republiki Białorusi, gdzie miała być głównie prowadzona działalność marketingowa wynika, że firma "A" nie była zgłoszona do ewidencji podatkowej i nie miała tam zarejestrowanych żadnych przedstawicielstw. Pod adresem wskazanym jako biuro firmy "A" (ul. [...] w M.) nie były zawierane żadne umowy najmu z przedstawicielstwami firmy "A", a wydzierżawiających nie łączyły też żadne stosunki z W. S. (k. 79/11-17 – tom III akt sprawy). Ponadto zeznania osób mających wcześniejsze kontakty z nieżyjącym już W. S. nie wskazują, aby działał on jako przedstawiciel firmy "A.". Jego działalność marketingowa na rzecz firmy "W." nie została też potwierdzona żadnymi innymi dowodami. W ocenie Sądu powyższe argumenty organów skarbowych pozwalały na stwierdzenie, że wydatek na usługi marketingowe, których wykonanie nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Podatnik nie wskazał przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających na przyjęcie, że usługi marketingowe, na które opiewały faktury wystawione przez firmę "A." zostały rzeczywiście przez tą firmę wykonane. W ocenie Sądu zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest pełny, został zebrany prawidłowo i był wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Nic nie wskazuje by przy ocenie materiału dowodowego oparto się tylko na jego części. Dokonana w tej sprawie ocena materiału dowodowego odpowiada wymogom zawartym w art. 191 o.p. Organy skarbowe oparły ją na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Poszczególne dowody zostały ocenione we wzajemnej z sobą łączności i na tej podstawie wyciągnięte zostały słuszne wnioski. Powyższe wskazuje, że ocena spornych wydatków dokonana przez organ podatkowy nie jest ocena dowolną. Trudno jest stawiać organom zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. tylko dlatego, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie wyciągnęły wnioski odmienne od prezentowanych przez stronę skarżącą. Sąd nie stwierdził więc naruszenia podnoszonych w skardze przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p., przewidującego szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych. Organy podatkowe nie uznały bowiem, że sporny wydatek nie został poniesiony, a jedynie w wyniku analizy zgromadzonych dowodów zakwestionowały jego związek z przychodem. W tym stanie rzeczy nie można też uznać zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).