I SA/Bk 247/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. I. Spółka z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę. Wnioskiem z [...] listopada 2007 r. PPHU I. Spółka z o.o. z siedzibą w B. P. (dalej przywoływana jako "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z [...] maja 2007 r., Nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika, z tytułu niedopełnienia obowiązków w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2003 r. Powodem wydania tej decyzji było uznanie, że wypłacone przez Spółkę - w ramach zawartej umowy z firmą "H" z siedzibą w S. - wynagrodzenie, mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21. ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlega opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponieważ wypłata przez Spółkę przedmiotowego wynagrodzenia miała miejsce zarówno w 2003 r., jak i w 2004 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał za te lata dwie odrębne decyzje. Od decyzji dotyczącej roku 2003 r. Spółka nie składała odwołania. Odwołanie Spółka złożyła natomiast od decyzji za rok 2004, i w wyniku rozpoznania sprawy decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2007 r., Nr [...]. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na charakter dokonanych przez Spółkę wypłat na rzecz tego samego podmiotu zagranicznego nie podlegają one opodatkowaniu. Podnosząc te okoliczności we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego za 2003 r., Spółka stwierdziła, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p." Zdaniem Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzję za 2003 r., nie posiadał wiedzy o okolicznościach faktycznych, tj. jaką decyzję wyda Dyrektor Izby Skarbowej w B. po wniesionym przez Spółkę odwołaniu od decyzji za 2004 r. i tym samym przyjął błędnie ustalony stan faktyczny do oceny prawnej. W dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ostatecznej dotyczącej 2003 r. istniały nowe okoliczności faktyczne, rozstrzygnięte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. za 2004 r. Nowe okoliczności faktyczne rozstrzygnięte decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] lipca 2007 r. nie były znane organowi pierwszej instancji, który wydał decyzję. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego w sprawie dotyczącej roku 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2008 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ podkreślił, że okoliczność w postaci odmiennego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym innej sprawy, aczkolwiek opartej na identycznym stanie faktycznym, nie stanowi przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie stwierdził również istnienia żadnej z pozostałych przesłanek wznowieniowych, określonych w art. 240 § 1 o.p. Po rozpatrzeniu złożonego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wydana w drugiej instancji decyzja z [...] lipca 2007 r. dotycząca 2004 r. nie mogła być znana Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przy wydawaniu decyzji z [...] maja 2007 r., dotyczącej roku 2003. Oznacza to, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 o.p., bowiem nowy dowód w postaci decyzji z [...] lipca 2007 r. nie istniał w dniu wydawania decyzji, której dotyczy wznowienie postępowania. Organ nie zgodził się tez z pozostałymi zarzutami odwołania. W złożonej do tut. Sądu skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki postawił zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przyznał, że istotnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika, z tytułu niedopełnienia obowiązków w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., jest późniejsza niż decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie za grudzień 2003 r. Jednakże nie zmienia to faktu, iż umowy zawarte przez Spółkę z podmiotami zagranicznymi stanowiły w rzeczywistości umowy pośrednictwa, z tytułu których nie powstaje obowiązek podatkowy. Jego zdaniem są to istotne dla sprawy okoliczności, które można potraktować, jako nowe i istniejące w momencie wydania decyzji, choć nie znane organowi. Autor skargi wskazał na zasadność rozróżnienia w niniejszej sprawie "błędnej oceny prawnej" stanu faktycznego, a tegoż stanu "błędnym" ustaleniem. W jego ocenie rolą organu podatkowego jest ustalenie, jakiego rodzaju umowa została zawarta, co oznacza, że umowa pośrednictwa pozostaje taką umową, niezależnie od wadliwego, ustalenia charakteru tej umowy przez organ podatkowy, czy też nazwania jej przez strony, które ją zawarły. Tym samym, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, w sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co uzasadnia wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego wydana w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, z tytułu niedopełnienia obowiązków w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2003 r. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że wznowienie postępowania jest szczególną instytucją, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wyrażonej w art. 128 o.p. Celem tej instytucji jest umożliwienie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Pozwala ona na wzruszenie decyzji ostatecznych, jednakże w ściśle określonych przepadkach, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 o.p. Dopiero wystąpienie jednej ze wskazanych w tym przepisie przesłanek stwarza prawną możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie, czy wystąpiły wskazywane przez skarżącą Spółkę przesłanki do wznowienia postępowania zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Otóż zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że zasadne oparcie się na przesłance wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1. muszą wyjść na jaw dowody lub okoliczności faktyczne, mające charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. 2. dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3. dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4. dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję (por. wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22, a także S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art.240, LEX, 2007, wyd. II). W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2007 r., uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., została wydana później od decyzji organu pierwszej instancji w tym przedmiocie za grudzień 2003 r. Już z tego powodu decyzja kasacyjna organu podatkowego nie stanowi nieznanej lecz istniejącej w dniu wydawania rozstrzygnięcia dot. 2003 r. okoliczności. W chwili orzekania przez organ pierwszej instancji w sprawie niedopełnienia przez Spółkę obowiązków płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2003 r., dowód w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2007 r. nie istniał. Zdaniem pełnomocnika Spółki, przesłankę wznowienia postępowania opartą na cytowanym uregulowaniu stanowią istotne okoliczności, istniejące w momencie wydawania skarżonej decyzji, a świadczące o tym, że umowy zawarte przez Spółkę z podmiotami zagranicznymi stanowiły w rzeczywistości umowy pośrednictwa, z tytułu których nie powstaje obowiązek podatkowy. Autor skargi wywodzi, że okoliczności te potraktować można jako nowe i istniejące w momencie wydania decyzji. Stanowisko to jest jednak błędne. Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji kasacyjnej z [...] lipca 2007 r. stwierdził, iż charakter świadczeń realizowanych przez stronę skarżącą na rzecz amerykańskiego kontrahenta nie mieścił się w zakresie usług badania rynku czy usług temu podobnych, a tylko taki ich charakter upoważniał do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji tej organ wyraził zatem inną ocenę prawną tego samego stanu faktycznego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podnosi się tymczasem, że podstawę do wznowienia postępowania stanowi jedynie wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa (np. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2004 r., III SA 2928/03, LEX nr 146763). W tej sytuacji podnoszone przez stronę okoliczności i powoływanie się na ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartą w decyzji z [...] lipca 2007 r., nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. To z kolei sprawia, że decyzje organów w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2007 r., Nr [...] nie naruszają prawa. W związku z powyższym skargę jako bezzasadną oddalono, orzekając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).