I SA/Bk 249/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. sprawy ze skargi J. Sportowa Spółka Akcyjna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. J. Spółka Akcyjna (dalej również jako "Spółka",) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje środki finansowe od UEFA za udział zawodników w meczach towarzyskich rozgrywanych przed mistrzostwami oraz w ostatecznych rozgrywkach. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zawiera z zawodnikami kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. W okresie ich obowiązywania, zawodnicy co do zasady rozgrywają mecze w barwach własnego klubu. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której zostają powołani do kadry narodowej w Mistrzostwach Europy oraz w meczach eliminacyjnych rozgrywanych przed tymi mistrzostwami. W takiej sytuacji każdy klub jest zobowiązany zwolnić powołanego do kadry zawodnika z jego obowiązków względem klubu na czas niezbędny do wykonywania jego obowiązków wynikających z powołania do reprezentacji kraju. Powyższy obowiązek wynika z regulacji FIFA, UEFA i PZPN. Klub, który nie wykona tego obowiązku, naraża się na odpowiedzialność dyscyplinarną określoną w przepisach związkowych. Klubom nie przysługuje w zamian żadna rekompensata. W związku z ostatnimi Mistrzostwami Europy w piłce nożnej (czerwiec-lipiec 2012 r.), a także meczami towarzyskimi rozgrywanymi przed tymi mistrzostwami, Spółka była zmuszona do zwolnienia na ich czas z obowiązków kilku zawodników, którzy zostali powołani przez trenera do reprezentacji kraju. Trener reprezentacji krajowej funkcjonuje w strukturze PZPN. Podczas wykonywania obowiązków wynikających z powołania do reprezentacji kraju zawodnicy pozostają pod opieką PZPN, który jest w tym czasie odpowiedzialny za organizację treningów itp. W 2011 r. UEFA zawarła porozumienie z Europejskim Stowarzyszeniem Klubów (ECA). Strony porozumienia ustaliły między innymi, że UEFA, jako podmiot osiągający zyski w związku z organizacją Mistrzostw Europy w piłce nożnej, będzie dokonywała co cztery lata podziału zysków z tych mistrzostw pomiędzy stowarzyszenia krajowe (w Polsce - PZPN), które z kolei przekażą je do swoich klubów, przyczyniających się do sukcesu EURO 2012 albo narodowych reprezentacji piłki nożnej w ogólności. Zgodnie z ustaleniami, UEFA zobowiązała się wygospodarować z zysku z EURO 2012 i przeznaczyć do podziału łączną kwotę 100 milionów euro, z czego 40 milionów miało zostać podzielone pomiędzy reprezentacje uczestniczące w eliminacjach, a także Polskę i Ukrainę a 60 milionów przeznaczono do podziału pomiędzy kluby, których zawodnicy uczestniczyli w ostatecznych rozgrywkach (meczach rozgrywanych podczas EURO 2012). Kwota należna każdemu klubowi była uzależniona: (-) w przypadku tej części kwoty do podziału, którą UEFA przeznaczyła dla klubów uczestniczących w eliminacjach do Mistrzostw (w przypadku Polski i Ukrainy - w meczach towarzyskich rozgrywanych przed mistrzostwami) - od liczby zawodników uczestniczących w poszczególnych meczach i liczby rozegranych meczy; (-) w przypadku tej części kwoty do podziału, którą UEFA przeznaczyła do podziału pomiędzy kluby, których zawodnicy uczestniczyli w ostatecznych rozgrywkach - od liczby zawodników powołanych do krajowej reprezentacji i liczby dni, w których krajowa reprezentacja utrzymała się w mistrzostwach, a także od kategorii, do której UEFA przyporządkowała kluby należące do danego kraju. We wrześniu 2012 r. Spółka otrzymała od PZPN z ww. tytułu kwotę [...] euro. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy otrzymana od UEFA za pośrednictwem PZPN kwota stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko strona uznała, że kwota ta nie stanowi wynagrodzenia za czynność opodatkowaną, nie wykonała bowiem na rzecz UEFA ani PZPN żadnego świadczenia. Oba związki nie odniosły żadnych korzyści z działania bądź zaniechania Spółki. Nawet, gdyby któryś z nich odniósł takie korzyści, nie sposób powiązać otrzymanych od UEFA za pośrednictwem PZPN środków pieniężnych z jakimkolwiek konkretnym działaniem bądź zaniechaniem Spółki. Z tego względu, otrzymana od UEFA za pośrednictwem PZPN kwota pieniężna stanowi premię/nagrodę dla klubów, których zawodnicy przyczynili się do sukcesu mistrzostw. Świadczy o tym treść porozumienia, w którym UEFA zobowiązała się do jej wypłaty, wskazującego jednoznacznie, że: 1) pieniądze będą wypłacane z zysku osiągniętego przez UEFA w związku z organizacją mistrzostw, 2) pieniądze będą przekazywane przez związki krajowe klubom, które przyczyniły się do sukcesu imprezy, 3) brak w porozumieniu jakichkolwiek zobowiązań po stronie Spółki, a w konsekwencji brak świadczenia stanowiącego ekwiwalent wypłaconej Spółce kwoty pieniężnej. Otrzymane przez kluby kwoty stanowią zatem premie/nagrody, które UEFA mogła, lecz nie musiała przyznać, a w razie ich nie przyznania nie można by było stwierdzić po jej stronie żadnego nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym Spółka uznała, że nie jest zobowiązana do wystawiania faktury VAT na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] lutego 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie. Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Mając to na uwadze Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki, aby czynność tolerowania sytuacji, iż zawodnik uczestniczy w meczach towarzyskich rozgrywanych przed mistrzostwami oraz w ostatecznych rozgrywkach uznać za odpłatną, gdyż: (-) Spółkę łączą więzy prawne, co prawda pośrednie z UEFA (za pośrednictwem PZPN), w ramach których następuje świadczenie wzajemne, (-) wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę stanowi wartość za konkretną usługę pomimo tego, że usługa ta była świadczona za pośrednictwem PZPN, (-) niewątpliwie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki w formie otrzymanych środków pieniężnych, (-) otrzymane środki pozostają w bezpośrednim związku z czynnością - udostępnieniem zawodnika, (-) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W związku z powyższym organ uznał, że w sytuacji gdy klub zobowiązany był do zwolnienia zawodników w związku z powołaniem ich do kadry narodowej, ziściła się przesłanka przewidziana w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a mianowicie zobowiązany był do tolerowania faktu, że zawodnik przez określony czas nie był dla Spółki dyspozycyjny. Doszło zatem do odpłatnego świadczenia usług, które - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - winno zostać udokumentowane fakturą VAT. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu. Reprezentujący ją pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że czynności podejmowane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także stanowią czynność odpłatnego świadczenia usług; 2) art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Zdaniem pełnomocnika otrzymanie przez Spółkę od UEFA za pośrednictwem PZPN kwoty pieniężnej oraz zwolnienie zawodników do reprezentacji narodowej - wbrew stanowisku Ministra Finansów - stanowią odrębne i niezależne od siebie zdarzenia. Zwolnienie zawodników z ich obowiązków klubowych stanowi czynność nieodpłatną, gdyż Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnej rekompensaty. Autor skargi podkreślił, że brak jest jakichkolwiek więzów prawnych pomiędzy UEFA a Spółką. Nie zostały zawarte żadne porozumienia między UEFA a Spółką, a stronami umowy dotyczącej podziału zysków uzyskanych z Mistrzostw Europy są UEFA oraz ECA. Postanowienia ww. porozumienia nie rodzą między UEFA i Spółką zobowiązań do żadnych świadczeń wzajemnych. W szczególności Skarżąca nie mogłaby egzekwować od UEFA czy PZPN wypłaty jakichkolwiek kwot w związku z ww. umową. Świadczy to o tym, że otrzymane środki pieniężne miały charakter nagrody/premii dla osób i podmiotów, które przyczyniły się do sukcesu Mistrzostw Europy, a nie wynagrodzenia za świadczone na rzecz organizatorów usługi. W ocenie pełnomocnika brak jest związku pomiędzy zwolnieniem zawodników od udziału w rozgrywkach a wypłatą udziału w zysku z imprezy. Wypłata tego udziału była warunkowa, a jej warunkiem było osiągnięcie zysków z mistrzostw. Gdyby UEFA nie osiągnęła zysku z organizacji imprezy, żadne środki pieniężne nie zostałyby na rzecz Skarżącej wypłacone. Zwolnienie zawodników z obowiązków względem klubu w celu umożliwienia im udziału w reprezentacji kraju nie stanowi świadczenia usługi, lecz wynikający z przepisów związkowych obowiązek, który musi być realizowany niezależnie od otrzymania jakichkolwiek środków. Ponadto, Spółka, nie miała wpływu na wysokość przyznanych jej środków (brak możliwości jakiejkolwiek negocjacji, co jest naturalnym elementem transakcji, w których świadczenia mają mieć charakter ekwiwalentny). W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy charakteru świadczeń pieniężnych uzyskanych przez Spółkę od UEFA za pośrednictwem PZPN, a wynikających z porozumienia zawartego przez UEFA z ECA o podziale zysków wygenerowanych w związku z organizacją Mistrzostw Europy w piłce nożnej. Minister Finansów stoi na stanowisku, że w takim przypadku następuje odpłatne świadczenie usług, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Natomiast zdaniem Spółki, uzyskana z tego tytułu kwota stanowi premię/nagrodę, dlatego też nie ma obowiązku wystawienia faktury. Rozstrzygając powstały spór należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów regulujących zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawa rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Wskazana definicja świadczenia usług realizuje zatem zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl generalnej zasady, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Ustawa o VAT nie definiuje jednak, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Przy wyjaśnieniu tego pojęcia pomocne staje się bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który na tle art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), sformułował kryteria pozwalające je sprecyzować. W klasycznym i często przywoływanym wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Trybunał stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. W późniejszym okresie do poglądu tego Trybunał odwoływał się jeszcze niejednokrotnie. Między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate v. FCE Bank plc wskazał, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. O bezpośrednim związku pomiędzy świadczeniem a otrzymywaną zapłatą (wynagrodzeniem) Trybunał wypowiadał się także w wyrokach z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 i z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf. W pierwszym z ostatnio wymienionych orzeczeń podnosił, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. W sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Sohne GmbH & Co. KG v. Finanzamt Neustadt Trybunał podkreślił, że aby możliwe było uznanie usług za wykonywane odpłatnie, musi istnieć bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wykonywaną usługą oraz otrzymaną zapłatą i - co więcej - dokonywana płatność musi być możliwa do wyrażenia w pieniądzu. Zestawiając poglądy wyrażone w przytoczonych wyrokach TSUE stwierdzić trzeba, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi i możliwa do wyrażenia w pieniądzu. Odnosząc to do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji Sąd nie podziela stanowiska, że między Spółką a UEFA brak jest jakichkolwiek więzów prawnych. Faktem jest, że Skarżąca i UEFA nie zawierały bezpośrednio żadnego porozumienia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że porozumienie zawarte zostało między UEFA a ECA. Jego przedmiotem stało się dokonanie przez UEFA podziału zysków uzyskanych z organizacji Mistrzostw Europy w piłce nożnej pomiędzy stowarzyszenia krajowe, które z kolei przekażą je do swoich klubów, przyczyniających się do sukcesu imprezy. Spółka jako klub należący do stowarzyszenia krajowego - PZPN - staje się w myśl tego porozumienia potencjalnym beneficjentem środków, których wysokość uzależniona została od liczby zawodników klubu uczestniczących w zawodach kwalifikacyjnych do imprezy mistrzowskiej oraz liczby rozegranych meczy, ewentualnie od liczby zawodników powołanych do krajowej reprezentacji uczestniczącej w rozgrywkach mistrzowskich i liczby dni, w których reprezentacja ta utrzymała się w mistrzostwach. Trafne jest zatem stanowisko organu o więzach prawnych łączących pośrednio Spółkę z UEFA. Zdaniem Sądu, środki przekazane przez UEFA za pośrednictwem PZPN pozostają w ścisłym związku ze świadczoną usługą w postaci zwolnienia zawodników z obowiązków klubowych na czas niezbędny do wykonywania obowiązków wynikających z powołania do kadry narodowej. Na mocy przepisów wewnętrznych organizacji UEFA i PZPN klub został zobowiązany do tolerowania braku dyspozycyjności po stronie jego zawodnika przez czas powołania do reprezentowania barw narodowych kraju. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zobowiązanie się do tolerowania czynności lub sytuacji jest odpłatnym świadczeniem usług. W przypadkach określonych porozumieniem UEFA z ECA tolerowanie to zostaje wynagrodzone stosowną kwotą wyrażoną w pieniądzu, wydzieloną dla poszczególnych klubów z zysku wypracowanego z organizacji imprezy mistrzowskiej. Zdaniem Sądu, owe świadczenie pieniężne nie ma zatem charakteru premii/nagrody i jako związane z odpłatnym świadczeniem usług powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Wydana w tej sprawie interpretacja jest zgodna z prawem. Środki finansowe otrzymane przez Spółkę od UEFA za udział zawodników klubowych w meczach towarzyskich rozgrywanych przed Mistrzostwami Europy oraz w rozgrywkach mistrzowskich stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę. Mając to na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).