I SA/Bk 251/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.- W dniu [...] stycznia 2005 r. (data nadania listem poleconym [...] stycznia 2005r.) Skarżący R. K. i jego wspólnik A. O. - wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "Ż" złożyli wniosek o umorzenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, orzeczonych w decyzjach w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności każdego ze wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o doprecyzowanie wniosku i wskazanie strony ubiegającej się o udzielenie ulgi pismem z dnia [...] lutego 2005r. wyjaśnili, że stroną ubiegającą się o umorzenie zobowiązań są wspólnicy byłej spółki cywilnej " Ż" tj. skarżący R. K. i A. O. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] skierowanym do wnioskodawców tj. skarżącego i A. O. zawiadomiono o przewidywanym terminie zakończenia sprawy na dzień [...] kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. skierowaną do R. K. "wspólnika byłej spółki cywilnej: "Ż" A. O., R. K." odmówił skarżącemu R. K. umorzenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu stwierdził, iż decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Zastosowanie zatem takiej ulgi możliwe jest w przypadku, gdy zachodzą przesłanki do uznania, iż istnieje ważny interes publiczny lub interes podatnika. Zdaniem organu - Skarżący nie dowiódł, ani nawet nieuprawdopodobnił powodu do zastosowania ulgi, pomimo wezwania do dostarczenia wymaganych dokumentów, niezbędnych do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. Nie godząc się z w/w decyzją Pan R. K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. dołączając do niego odpis zeznania podatkowego za 2004 r. oraz kserokopię pisma z [...] lutego 2005r. W piśmie z dnia [...] czerwca 2005r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, skarżący wyjaśnił, że wspólnie ze wspólnikiem sprzedali komputery, regały i częściowo uregulowali zobowiązania do pisma dołączono m.in. oświadczenie skarżącego z dnia [...] stycznia 2004r., z którego wynikało, że nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego oraz odpisy postanowień Sądu Gospodarczego w B. o wpisaniu skarżącego do rejestru dłużników i kserokopie odpisu wyroku Sądu Rejonowego w Z. o sygn. akt [...], kserokopię Wykazu majątku sporządzonego na dzień [...] listopada 2004 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że całokształt materiału zgromadzonego w sprawie nie dał organowi pierwszej instancji podstaw do ewentualnego zastosowania ulgi, podkreślono, że poza złożeniem wniosku nie dostarczono wymaganych dokumentów dowodzących istnienie faktów, które mogłyby tłumaczyć uwzględnienie żądania. Ponadto wskazano, że organ odwoławczy dokonał oceny dołączonych do pisma z dnia [...] czerwca 2005 r. dokumentów oraz stwierdzając ich niekompletność uznał, że nie spełniają one wymogów określonych w art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (dokumenty urzędowe). Na decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W złożonej skardze Skarżący wyraził niezadowolenie z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. i stwierdził, że udowodnił wynikający z art. 67 § l ustawy Ordynacji podatkowej, ważny interes podatnika. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazując, że z art. 67 § l Ordynacji podatkowej wynika, iż wydanie decyzji o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług należy zakwalifikować do decyzji uznaniowych. Uznanie to uzależnione jest od stwierdzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie. Do organu wydającego decyzję należy zatem ocena całokształtu zebranych dowodów i podjęcie decyzji czy w konkretnym przypadku należy skorzystać z instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Podniesiono, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług powstały w związku z niezapłaceniem zobowiązania wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. tj. za okres prowadzenia działalności w ramach spółki cywilnej "Ż", a którą zakończył z dniem [...] lipca 2004 r. oraz, że w niniejszej sprawie nie można mówić o istnieniu ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości, gdyż właśnie interes publiczny wymaga, by podatki należne skarbowi państwa były płacone w ustawowych terminach. Rozważając istnienie ważnego interesu podatnika wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie miał podstaw do ewentualnego zastosowania ulgi, z uwagi na to, że skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy w przedstawieniu okoliczności uzasadniających takie umorzenie. Dokonując oceny dołączonych do skargi dokumentów takich jak; PIT-36, PIT- B, "rozrachunki- zobowiązania" wobec kontrahentów, ksero "wykazu majątku", "odpisy" postanowień o wpisaniu dłużnika R. K. do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że część powyższych dokumentów (podobnie jak te, które zostały wniesione na etapie odwołania) jest niekompletna, zawierają bowiem braki formalne, tj. nie spełniają wymogów określonych w przepisach art. 194 Ordynacji podatkowej. Zostały jednakże, pomimo tych braków, dopuszczone jako dowód i po przeanalizowaniu ich oraz wszystkich pozostałych dokumentów stwierdzono, iż nie odzwierciedlają w pełni sytuacji materialnej Skarżącego. Także powoływana przez Skarżącego "trudna sytuacja finansowa", w ocenie organu odwoławczego, nie może obligować organu podatkowego, z tego tylko względu, do zastosowania ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej, może być uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67, powinny posiadać tę samą cechę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Złożonej skardze nie można odmówić słuszności. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl postanowień art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy proceduralne w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzje organów podatkowych wydawane w trybie art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa oparte są na uznaniu administracyjnym, tym samym mając na uwadze kasacyjne kompetencje sądów administracyjnych należy uznać, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Natomiast dokonuje kontroli jej legalności, zgodności z przepisami proceduralnymi, kontrola sprowadza się więc do badania m.in. czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w ustawowych granicach, a wyciągnięte wnioski są poprawne i logiczne (patrz wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Zgodnie z treścią art. 166 ustawy Ordynacja podatkowa "w sprawach, w których prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony". Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że wniosek z dnia [...] stycznia 2005 r. złożony wspólnie przez skarżącego i A. O. - wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej wszczął jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Wskazują na to czynności podjęte w pierwszej fazie postępowania w tym notatka służbowa z dnia [...] lutego 2005 r. znajdująca się w aktach administracyjnych, z której wynika, że postępowanie wszczęto na wniosek R. K. i A. O. wspólników byłej spółki cywilnej. Z treści notatki wynika, że jeden ze wspólników A. O. nie odbiera korespondencji pomimo próby doręczenia we wskazanym przez niego miejscu zamieszkania, skutkiem czego wszelkie terminy związane z doręczeniem pism ulegają przedłużeniu nawet o trzy tygodnie, w związku z powyższym konieczne jest przesunięcie terminu do rozstrzygnięcia sprawy uwzględniające wydłużony okres doręczeń. Konsekwencja powyższego było wydanie w dniu [...] lutego 2005r. postanowienia Nr [...] skierowanego do wnioskodawców tj. skarżącego i A. O. zawiadamiającego o przewidywanym terminie zakończenia sprawy na dzień [...] kwietnia 2005 r. Art. 166 ustawy Ordynacja podatkowa reguluje połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu kilku odrębnych spraw (współuczestnictwo formalne). O tym czy mamy do czynienia z jedną sprawą (lub wielością spraw) będącą przedmiotem postępowania decyduje tożsamość sprawy. Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe (podmioty, które mają w danej sprawie interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść obowiązku oraz podstawa prawna i stan faktyczny). Dopuszczalność rozpatrzenia kilku spraw w jednym postępowaniu uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) identycznego stanu faktycznego, 2) identycznej podstawy prawnej (podstawa powstania stosunków materialnoprawnych jest taka sama jak norma prawna), 3) właściwość jednego organu podatkowego (zarówno miejscowa, jak i rzeczowa). Postępowanie, w którym łącznie rozpatrywanych jest kilka spraw administracyjnych, kończy się wydaniem w każdej sprawie odrębnych decyzji w sprawie, a tylko czynności poprzedzające wydanie tych decyzji są wspólne. W ocenie Sądu organy nie rozważyły czy w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące możliwość rozpatrzenia kilku spraw w jednym postępowaniu, zwłaszcza istnienia przesłanki dotyczącej identyczności stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej (orzeczonych w decyzjach o solidarnej odpowiedzialności każdego ze wspólników za zaległości w podatku od towarów i usług spółki cywilnej). Ponadto należy stwierdzić, że organy nie były konsekwentne w sposobie prowadzenia jednego postępowania w kilku sprawach, w których jak wspomniano wyżej czynności poprzedzające wydanie odrębnych decyzji powinny być wspólne. W postępowaniu będącym przedmiotem kontroli Sądu organ pierwszej instancji jedynie do skarżącego wystąpiły z wezwaniem dotyczącym doprecyzowania m.in. kwoty umorzenia, dostarczenia dokumentów oraz tylko jemu wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponadto w aktach brak informacji czy postępowanie zostało zakończone wobec drugiego z wnioskodawców A. O., nie potrafił tego również wyjaśnić pełnomocnik organu na rozprawie w dniu [...] października 2005 r. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy rozpatrujący sprawę w wyniku wniesionego odwołania, powinien w ramach prowadzonego postępowania ocenić złożone przez skarżącego nowe dokumenty (oświadczenia). W przypadku, gdy uzna, tak jak w omawianej sprawie, że przedstawione dokumenty są niekompletne i w żaden sposób nie odzwierciedlają sytuacji materialnej, w jakiej znajduje się skarżący organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części powinien przekazać sprawę organowi pierwszej do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W przeciwnym wypadku sam powinien zażądać uzupełnienia niekompletnych dokumentów i na ich podstawie wydać stosowne rozstrzygnięcie. Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: jest zgodna z normami materialnego prawa, została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji (wadliwość materialno-prawna albo wadliwość procesowa). Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa (wadliwość procesowa), a tym samym powoduje, że decyzja jest wadliwa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny po pierwsze rozstrzygnąć, czy w sprawie zachodzą przesłanki do prowadzenia jednego postępowania, oraz uwzględnią pozostałe zalecenia Sądu wskazane w uzasadnieniu wyroku. Powyższe w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 tejże ustawy.