I SA/Bk 251/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu majątkowym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT określonych za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2006 r. nr [...] orzekł wobec "H." Sp. z o.o. w B. o zabezpieczeniu majątkowym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w przybliżonej kwocie [...] zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań naliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł. Z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia zwrócił się do organu podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że dotychczasowe czynności i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazują, że Spółka niezasadnie stosowała 0% stawkę VAT do znacznej części sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. Ustalono, że dowody księgowe dokumentujące sprzedaż na rzecz podróżnych są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu podatkowego w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. nie zostaną wykonane. Świadczą o tym: wysoki stan zadłużenia Spółki z tytułu krótkoterminowych i długoterminowych kredytów oraz obciążenie nieruchomości hipotekami ustanawianymi na rzecz banku, niskie wskaźniki dotyczące płynności finansowej Spółki, charakter stwierdzonych nieprawidłowości, tj. posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami oraz udział w sprawie organów ścigania, a także wysoka kwota zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Organ powołał się także na okoliczność, iż w [...] listopada 2006 r. Spółka zawarła z T. S.A. umowę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości około [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że pojawienie się nieplanowanego wysokiego zobowiązania wobec budżetu państwa, przy ograniczonej możliwości uzyskania kredytu na finansowanie działalności bieżącej, z uwagi na powszechnie znany fakt, iż banki niechętnie udzielają kredytów, gdy wydano decyzje organów kontroli skarbowej lub organów podatkowych, może zachwiać gospodarką finansową Spółki i w efekcie doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Decyzją z [...] marca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że już wcześniej decyzją z [...] listopada 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu majątkowym w "H." Sp. z o.o. w B. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W szczególności położono nacisk na konieczność wskazania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego takich okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, iż takie okoliczności zostały w sposób wyczerpujący wykazane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Musi ona być wskazana i uprawdopodobniona przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku. Wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, której obowiązek określenia wynika z przepisów art. 33 § 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) - powoływanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie o.p., powinna być wyliczona w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Sposób obliczenia tej kwoty powinien dać się zweryfikować na etapie postępowania odwoławczego, czy też ewentualnej kontroli sądowej. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że warunek co do przybliżonej kwoty zobowiązania został spełniony przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu majątkowym. Nie wskazano przy tym, w choćby przybliżony sposób, jaka część dokumentów dotyczących sprzedaży na rzecz podróżnych nie spełniała wymogów przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. działania polegające na zbywaniu majątku są przesłanką dla zastosowania zabezpieczenia, jednak w konkretnym przypadku, w oparciu o dane wynikające z akt, nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić istnienia tej przesłanki. W sytuacji bowiem, gdy następuje zbycie majątku przez przedsiębiorcę, ale po cenie rynkowej i uzyskana kwota wchodzi do jego majątku, to nie można uznać, że omawiana przesłanka została spełniona. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że wysoka kwota przewidywanego zobowiązania stanowi obawy, co do nie wykonania przyszłych zobowiązań. Podniósł jednak, że powyższa obawa musi być uzasadniona wystąpieniem przesłanek z art. 33 § 1 o.p. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenia powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" o.p. Pełnomocnik Spółki wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji wnosił o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości. Tymczasem organ drugiej instancji po raz kolejny uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zgodził się z ustaleniem organu odwoławczego, że sprzedaż części przedsiębiorstwa nie stanowiła zbycia majątku, o jakim mowa w art. 33 § 1 o.p. Podkreślił, że w sprawie nie występują podstawy prawne i faktyczne do dokonania zabezpieczenia, w sytuacji gdy sytuacja majątkowa skarżącego jest bardzo dobra, a organ podatkowy nie ma podstaw do ustalenia choćby w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, jego zdaniem, nie występują przesłanki do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W sprawie zatem, skoro stwierdzono brak przesłanek do dokonania zabezpieczenia, należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie uznał, iż w sprawie całkowicie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do dokonania zabezpieczenia, a jedynie uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w sprawie jest niewystarczający do ustalenia, iż zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia majątkowego i z tych względów uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Na rozprawie pełnomocnik Spółki rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 208 § 1 o.p., podnosząc iż organ naruszył powyższy przepis w ten sposób, iż zastosował art. 233 § 2 o.p., a powinien zastosować art. 233 § 1 pkt. 2 lit. "a" w zw. z art. 208 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa - art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do oceny, czy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia majątkowego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki zachodziła bezprzedmiotowość postępowania a w konsekwencji, czy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji winien był uchylić skarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, czy też powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki w sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, dlatego też organ odwoławczy nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji i umorzyć postępowania na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. "a" o.p. Przez bezprzedmiotowość postępowania należy rozumieć oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, iż wszystkie elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie (zob. np. wyrok NSA z 18 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, opubl. OSNA z 1996 r., Nr 2, poz. 80). Przesłanki te nie zaistniały w niniejszym postępowaniu. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika - przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawowym warunkiem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których dochodzi do stwierdzenia występowania przesłanek zabezpieczenia. Powyższy warunek został spełniony w niniejszej sprawie, zatem postępowanie dotyczące zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki, nie może być uznane za bezprzedmiotowe. Skoro toczy się postępowanie kontrole u Spółki dotyczące zobowiązania w podatku VAT to oczywistym jest, że może toczyć się także postępowanie w sprawie zabezpieczenia tego zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B., wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że nie ma podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki. Organ zaznaczył, iż z art. 33 § 1 i § 4 o.p. wynika, iż na organie ciąży obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wyliczonej w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie brak jest podstaw do uznania, że warunek co do przybliżonej kwoty zobowiązania został spełniony przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu majątkowym. Podkreślił, że kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia stanowi łączny podatek VAT wynikający z dokumentów TAX FREE wystawionych w sklepie w B. P. i hurtowni w B., chociaż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka zastosowała niezasadnie stawkę VAT 0% jedynie do znacznej części sprzedaży dokonanej na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE a nie całości. Brak jest jednak dowodów świadczących, jaka część dokumentów dotyczących w/w sprzedaży nie spełnia wymogów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej Spółki powinien zostać uzupełniony poprzez dokonanie obecnej analizy sytuacji finansowej spółki. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do oceny zasadności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, ale powyższe nie oznacza, iż brak jest podstaw do dokonania tegoż zabezpieczenia. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, iż organ I instancji winien ustalić, jaka część dokumentów dotyczących sprzedaży na rzecz podróżnych w ramach systemu TAX FREE nie spełnia wymogów przepisów podatkowych i na tej podstawie ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego spółki. Organ I instancji powinien również przeanalizować aktualną sytuację finansową Spółki, aby ocenić czy rzeczywiście istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Wykonanie przez organ I instancji powyższych wskazówek, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, winno doprowadzić do ustalenia, czy w sprawie rzeczywiście zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności czy dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Stwierdzić zatem należało, iż zachodziły podstawy wskazane w art. 233 § 2 o.p. do uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Przeprowadzone w sprawie przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z uwagi na powyższe, zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p. w zw. z art. 208 o.p. należało uznać za niezasadne, albowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.