I SA/Bk 253/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), sędzia NSA Janusz Lewkowicz,, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi G. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących A. i G. M. kwotę 5.115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].04.2005 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. małżonków A. i G. M. w kwocie 51.564,30 zł, w miejsce zeznanego zobowiązania podatkowego w kwocie 7.976,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe związane z użytkowaniem następujących przedmiotów leasingu: a) ciągnik siodłowy I.o wartości 118.200 zł netto, rok produkcji 1996, przyjęty do użytkowania na okres 36 miesięcy na podstawie umowy leasingu Nr [...] z dnia 21.10.1999 r. zawartej z B. [...] Sp. z o.o. w W., W wyniku realizacji zawartej umowy, wielkość rat leasingowych obciążająca koszty uzyskania przychodów w 2002r. wyniosła 39.360,60 zł netto, b) samochód dostawczy D. o wartości 44.800 zł (równowartość 11.253,45 EUR przeliczonych na złote polskie wg kursu sprzedaży NBP z dnia zawarcia umowy), przyjęty do użytkowania na okres 24 miesięcy na podstawie umowy leasingu dewizowego operacyjnego Nr [...] z dnia [...].08.2001r. zawartej z E. [...] S.A. z W. W wyniku realizacji umowy, leasingodawca obciążył Podatnika w 2002r. wartością należnych czynszów miesięcznych określonych w harmonogramie finansowym w łącznej kwocie 14.122,86 zł netto. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności związane z realizacją zawartych umów potwierdzają, że pod pozorem umów leasingu operacyjnego w rzeczywistości wykonana została umowa sprzedaży na raty. Wystąpiła podstawa do dokonania ustalenia, że sposób sformułowania umów leasingowych, ich realizacja, a następnie nabycie samochodów za kwoty niewspółmiernie niskie w stosunku do ich wartości rynkowej po spłaceniu rat leasingowych przekraczających wartość zakupu nowych pojazdów stanowił celowe działanie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 Kodeksu Cywilnego. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że wydatki poniesione przez podatnika na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono również, że w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów uwzględniona została wartość nieściągalnych wierzytelności uznanych za uprawdopodobnione wynikająca z następujących faktur sprzedaży zarachowanych uprzednio jako przychody należne: – Faktura VAT Nr [...] z dnia 22.03.2001r. wystawiona [...] "K." Spółka z o.o. w K. na kwotę 37.986,78 zł plus 8.357,09 zł VAT zaksięgowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 414/03, – Faktura VAT Nr [...] z dnia 9.10.2001r. wystawiona W. [...] Sp. z o.o. w O. na kwotę 44.000 zł netto plus 9.680 zł VAT zaksięgowanej pod poz. 1865/10 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organu I instancji wartości niezapłaconych obydwu wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 23 ust.1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W art. 23 ust.2 postanowiono natomiast, że za wierzytelności odpisane za nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w tym przypadku. Oznacza to, że uprawdopodobnienie nieściągalności danej wierzytelności następuje poprzez stosowne jej udokumentowanie w formie określonej w cytowanym powyżej przepisie. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł także, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług w kwocie 32.987,45 zł, zawarty w wartościach niezapłaconych niektórych wierzytelności odpisanych jako nieściągnięte, rozliczonych w ramach tzw. premii podatkowej. Powołując się na przepisy art. 5, 23, 25 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U Nr 155, poz. 1287), art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że jeżeli przychód należny stanowi kwota wierzytelności bez wartości podatku należnego VAT, to do kosztów uzyskania przychodu mogą być zarachowane wierzytelności nieściągalne w kwotach, w jakich zostały one zaewidencjonowane jako przychód należny, tj. bez podatku od towarów i usług. Brak podstaw prawnych do uznania podatku od towarów i usług jako przychodu należnego eliminuje w świetle powyższych przepisów możliwości zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia Skarżący, zakwestionowali w złożonym odwołaniu od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzji tej zarzucili, że została wydana z naruszeniem prawa, poprzez: 1. naruszenie art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w zakresie uwzględniającym wnioski strony oraz wskazania Dyrektora Izby Skarbowej co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, 2. naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie znajdujący usprawiedliwienia w przepisach oraz godzący w dobre imię oraz podważający zaufanie do Państwa i jego organów, 3. naruszenie art. 22 ust. l i 23 ust. l pkt 20 i pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn zm.) z uwagi na pozbawienie przez organ podatkowy możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie zapłaconych podatnikowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz które to wierzytelności są bezsprzecznie nieściągalne oraz łącznie z ewentualnym podatkiem od towarów i usług, 4. naruszenie art. 5 ust. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. Nr 155, poz. 1287 z zm.) z uwagi na fakt pozbawienia podatników przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach tzw. premii podatkowej wierzytelności łącznie z ewentualnym podatkiem od towarów i usług. Składając przedmiotowe odwołanie wnieśli o: I. uchylenie i przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie przeprowadzenia dowodu: a) z przesłuchania stron umów leasingowych w przedmiocie ustalenia – czy umowa na samochód dostawczy L. oraz ciągnik siodłowy zostały zawarte jako umowy sprzedaży na raty, czy też umowy leasingu operacyjnego, b) z opinii biegłego sądowego w celu ustalenia w odniesieniu do w/w środków transportowych: – jaka była ich wartość rynkowa (ceny nabycia, o której mowa w § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych ...), – jaką stopę amortyzacji mógłby stosować podatnik przy ustaleniu, że zakupił je na raty i czy mógłby ją podwyższyć na podstawie § 9 ust. 8 cytowanego rozporządzenia o wskaźnik 3, z uwagi na fakt, iż gmina G. znajduje się w wykazie gmin zagrożonych bezrobociem strukturalnym, okresu amortyzacji i czy na podstawie § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych w okresie 30 miesięcy, biorąc pod uwagę, że w dniu podpisywania umów były one środkami używanymi, – jakie korzyści podatkowe i finansowe od daty podpisania umów przyniosłoby podatnikowi nabycie samochodów na raty w porównaniu z uiszczonymi ratami, z uwzględnieniem opłaty wstępnej oraz odsetek bankowych należnych przy zakupie towaru na raty, c) z przesłuchania Pana G. M. - na okoliczność, że uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności i miał podstawy do zaliczenia ich, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 20 ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów 2002 r.. Ma tutaj bowiem zastosowanie jedynie zwykłe "uprawdopodobnienie" okoliczności nieściągalności wierzytelności, a nie jak twierdzi organ I instancji, powołując się na art. 23 ust. 2 tejże ustawy, "udokumentowanie" tego faktu. Są to dwa różne pojęcia, których nie można utożsamiać. Odwołujący się, nie zgodzili się także z ustaleniem błędnej wysokości premii podatkowej zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów podając, iż skoro podatnik zobowiązany był po wystawieniu faktury VAT do opłacenia podatku należnego, to słusznie od kwoty częściowo opłaconej wierzytelności odliczał przede wszystkim zapłacony podatek należny, natomiast pozostałą kwotę uznał za wierzytelność nie opłaconą, którą miał prawo zaliczyć do kosztów podatkowych. Zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i o restrukturyzacji pojęcie "wierzytelność" oznacza należność całkowitą - bez podziału na wartość netto i podatek od towarów i usług. W związku z tym niedopuszczalne jest zakwalifikowanie do kosztów tylko wartości netto podatku od towarów i usług od umorzonej należności. Nieuzasadnione jest jednocześnie stanowisko, iż w częściowo nieopłaconych przez dłużników wierzytelnościach zawarty jest podatek VAT, skutkiem czego kontrolujący pomniejszyli każdą zaliczoną w formie tzw. premii podatkowej wierzytelność do kosztów o 22%. Decyzją z dnia [...].07.2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając m.in., co następuje: Jak wynika z zawartych umów leasingowych i ich realizacji, wartość zapłaconych przez Pana M. opłat leasingowych za użytkowanie samochodu ciężarowego I. wyniosła - 135,52% jego wartości netto, a samochodu ciężarowego D. 16,39%. Po całkowitej spłacie rat leasingowych, w obydwu przypadkach, leasingobiorca nie zwrócił pojazdów leasingodawcy, lecz skorzystał z opcji ich wykupu. Samochód I. zakupiony został za cenę brutto 28.840,80 zł, a samochód L. za 9.211,52 zł, podczas gdy w polisie ubezpieczeniowej ubezpieczono je odpowiednio na wartość: 67.000 zł i 23.600 zł, co oznacza, iż zostały nabyte za kwoty niewspółmiernie niskie w stosunku do ich wartości rynkowej. Powyższy stan faktyczny, którego wbrew twierdzeniu strony, organ odwoławczy poprzednio nie kwestionował, dawał podstawę do stwierdzenia, że zawarte umowy były w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty, a nie jak je nazwano umowami "leasingu operacyjnego". Poprzez takie działanie, jak wykazała dokonana w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy analiza wartości odpisów amortyzacyjnych, firma D. uzyskała korzyść, a świadczy o tym fakt zaliczenia do kosztów wartości ciągnika siodłowego w okresie krótszym o 33 miesiące od okresu, gdyby go amortyzowała, a wartości samochodu L. o 12 miesięcy. Przedmiotowa analiza jest potwierdzeniem wyciągniętych z zebranego wcześniej materiału dowodowego wniosków i zdaniem organu odwoławczego, przesłuchanie stron umów leasingowych na okoliczność ustalenia ich zamiaru jest bezcelowe Przeprowadzenie tego dowodu nie wniesie bowiem nic ponadto, niż wynika z ich treści, która została poddana szczegółowej analizie i ocenie. Zdaniem organu odwoławczego nie występuje również potrzeba przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego sądowego w zakresie ustalenia: ceny nabycia samochodów transportowych, która wyraźnie wynika z zapisów zawartych umów, a także stawki i okresów amortyzacji środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz analizy ewentualnych korzyści, jakie mógł uzyskać podatnik, gdyż wyliczeń w tej sprawie dokonali kontrolujący, w oparciu o stwierdzone okoliczności i stosowne przepisy prawne, w adnotacji z dnia 6 kwietnia, którą przedłożono stronie. W świetle powyższego, uiszczone raty leasingowe - jako wydatki na ich nabycie - w myśl art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, do których zakwalifikowano natomiast naliczone od nich odpisy amortyzacyjne w kwocie 30.670,86 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można się także zgodzić ze stanowiskiem odwołujących się w zakresie nieściągalnych wierzytelności. Powołał się na art. 23 ust. l pkt 20 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też występujące w sprawie: – sądowy nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 10 grudnia 2001 r., skierowanie w styczniu 2002 r. sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego i telefoniczna informacja uzyskana w lipcu 2002 r. o bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do – [...] "K." Sp. z o.o. w K. i – postanowienie Sądu z dnia 10.07.2002 r. o ogłoszeniu upadłości i wezwanie wierzyciela upadłego do zgłoszenia wierzytelności, pismo Syndyka Upadłości z dnia 11.07.2002 r. informujące o upadłości i możliwości zgłoszenia wierzytelności i z dnia 29.07.2002 r. informujące o braku możliwości spłaty zadłużenia, pismo Syndyka z dnia 7.11.2003 r. o zaliczeniu wierzytelności firmy D. w kategorii VI oraz o braku masy upadłościowej na zaspokojenie wierzytelności z tej kategorii w odniesieniu do –W. [...] Sp. z o.o. w O., nie stanowią wystarczających dowodów uprawdopodobniających nieściągalność zakwestionowanych wierzytelności, a innych Pan M. nie okazał. Wobec tego staje się zbyteczne przesłuchanie odwołującego w celu ustalenia, na jakiej podstawie zaliczył je do kosztów podatkowych. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawnych też stanowisko, że niezapłacone wierzytelności odpisane jako nieściągalne, rozliczone w ramach tzw. premii podatkowej kwalifikują się do kosztów podatkowych w wartościach brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług). Powołując się na art. 5 ust. 1, 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że przychodem należnym jest kwota wierzytelności bez wartości podatku należnego VAT i do kosztów uzyskania przychodów firmy Pana M., która jest podatnikiem VAT, kwalifikują się wierzytelności nieściągalne w kwotach, w jakich zostały one zaewidencjonowane jako przychód należny, tj. bez VAT. Kwota częściowej zapłaty danej wierzytelności nie może dotyczyć uregulowania w pierwszej kolejności całkowitej wartości podatku VAT zawartego w kwocie tej należności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa tj.: – art. art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z zm.) z uwagi na pozbawienie możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu zapłaconych w roku podatkowym 2002r. rat leasingowych. – art. 22 ust. l i 23 ust. l pkt 20 i pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, iż. 176 ze zm.) z uwagi na pozbawienie przez organ podatkowy możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie zapłaconych podatnikowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz które to wierzytelności są bezsprzecznie nieściągalne łącznie z ewentualnym podatkiem od towarów i usług, – art. 5 ust. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) z uwagi na fakt pozbawienia podatników przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach tzw. premii podatkowej wierzytelności łącznie z ewentualnym podatkiem od towarów i usług, – art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w zakresie uwzględniającym wnioski strony oraz odrzucenie przez organy obu instancji wniosków dowodowych wysuwanych przez stronę zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, – art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie znajdujący usprawiedliwienia w przepisach oraz godzący w dobre imię oraz podważający zaufanie do Państwa i jego organów poprzez ewidentne przedłużanie postępowania oraz obstawanie organu I instancji przy swoim stanowisku, mimo wielokrotnego uchylania decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Skarżący wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zgodził się także z zakwestionowaniem niezapłaconych wierzytelności, których nieściągalność, wbrew twierdzeniom organów podatkowych została uprawdopodobniona w sposób należyty. Zdaniem skarżących organ podatkowy zinterpretował przepisy w sposób zawężający, gdyż art. 23 ust.2 mówi o sposobie udokumentowania wierzytelności odpisanych w ogóle. W związku z tym, że ustawodawca zadowala się samym uprawdopodobnieniem zaistniałych okoliczności, nie można zatem stawiać stronie dodatkowych wymagań w postaci ich "udokumentowania". Skarżący twierdzą również, że prawidłowo ustalili wysokość tzw. premii podatkowej zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podatnik był zobowiązany po wystawieniu faktury VAT do opłacenia podatku należnego, od kwoty częściowo opłaconej wierzytelności odliczał przede wszystkim zapłacony na konto organu podatek należny, natomiast pozostałą po tym odliczeniu kwotę uznał za wierzytelność nie opłaconą, którą ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa i ustawa o restrukturyzacji posługują się pojęciem "wierzytelność", która oznacza należność całkowitą – bez podziału na wartość netto i podatek od towarów i usług. Cała wierzytelność winna stanowić koszt podatkowy, ponieważ jest to swoista rekompensata należności, która wcześniej spowodowała powstanie przychodu i obrotu, ale nie została przez podatnika otrzymana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że kontrola sądowoadministracyjna dotyczy badania zgodności zaskarżonego aktu, zaskarżonej czynności, z obowiązującymi w danej materii przepisami prawa materialnego jak też czy zachowano tryb postępowania przewidziany w ustawie. Badając zarzuty skargi w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem i ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, Sąd stwierdził, że organy te nie ustrzegły się uchybień w prowadzonym postępowaniu, a uchybienia te zaliczyć należało do kategorii uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zwrócić należy uwagę na fakt, iż pomiędzy podatnikiem, a organami wystąpiła, mająca istotne znaczenie dla wyniku sprawy, rozbieżność czy pojazdy samochodowe będące we władaniu podatnika, zostały przez tegoż przyjęte jako pojazdy nowe, czy też jako pojazdy używane. Wyjaśnienie tej istotnej kwestii ma decydujące znaczenie dla obliczenia kwot amortyzacji. Podatnik traktując pojazdy jako posiadane w leasingu nie był obowiązany do posiadania dokumentów, z których wynikałoby, czy pojazdy są nowe (dotychczas nieeksploatowane) czy też są pojazdami używanymi. Według podatnika obydwa pojazdy zostały przyjęte w leasing jako pojazdy używane. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że pojazdy były przyjęte przez podatnika jako pojazdy nieeksploatowane. Konsekwencją takiego stanowiska jest inne naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Skoro organy podatkowe zanegowały twierdzenia podatnika, to winny przeprowadzić postępowanie dowodowe, które pozwoliłoby na skuteczne obalenie twierdzeń podatnika. Zgodnie z przepisem art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie niniejszej brak jest innego przekonywującego dowodu, z którego na dzień dzisiejszy, wynikałoby, iż podatnik przyjął w leasing nowe (nieeksploatowane) pojazdy samochodowe. Kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym, czy ze sprzedażą na raty też nie została do końca wyjaśniona. Zwrócić należy uwagę i na to, że podatnik kupił od leasingodawcy pojazd samochodowy D. jako uszkodzony. Ustalonej ceny za uszkodzony samochód nie można traktować jako sprzedaży za cenę poniżej wartości pojazdu wynikającej z polisy ubezpieczenia. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia pojazd był sprawny. Po wypadku sprzedano pojazd, którego doprowadzenie do stanu używalności przekroczyłoby 70 % wartości pojazdu w stanie nieuszkodzonym. W takim stanie rzeczy argument, iż w przypadku tego pojazdu mieliśmy do czynienia nie z leasingiem operacyjnym, a ze sprzedażą na raty, gdyż leasingobiorca zakupił pojazd za cenę poniżej jego wartości, jest mało przydatny dla poprawnego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że prawidłowe wyjaśnienie kwestii czy podatnik wszedł w posiadanie pojazdów nieeksploatowanych czy też używanych ma istotne znaczenia dla naliczania odpisów amortyzacyjnych i tym samym dla wyniku sprawy. Brak wyjaśnienia tej kwestii pozwala na stwierdzenie, iż organy uchybiły przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60). Uchybienie tym przepisom stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności decyzji orzeczono po myśli art. 152, a o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn uchybienia przepisom postępowania, Sąd zauważa, iż zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 21 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287) nie są uzasadnione. Prawdą jest, jak twierdzi skarżący, że przepis art. 23 ust. 2 pkt 20 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje o wierzytelnościach, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Punkt 21 ust. 1 art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje natomiast o odpisach aktualizacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a z takimi w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia. Zgodnie z zasadą stanowienia przepisów, przepis ustawy posiadający wyższy numer (większą liczbę) jest przepisem regulującym zagadnienie bardziej szczegółowo od przepisu o niższej liczbie. Ustęp. 2 art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymieniony w pkt 1, 2 i 3. Podatnik nie przedstawił dokumentów, o jakich traktuje przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak jest podstaw do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony uznać należało także zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), gdyż przepis ten w żadnej mierze nie zezwala na zaliczenie wpłaty z częściowego opłacenia faktury, w pierwszej kolejności na wykazany w fakturze podatek od towarów i usług. Stanowisko organu podatkowego w tym przedmiocie, wyrażone w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zgodnie z prawem.