I SA/Bk 256/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dot. podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy w B. P. na podstawie art. 207, 21§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926) i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) dokonał odmiennego rozliczenia podatku VAT za okresy od maja 1999 r. do grudnia 1999 r., aniżeli uczynił to M. P. w złożonych za te miesiące deklaracjach. Organ podatkowy stwierdził, między innymi, że podatnik utracił prawo wyrażone w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na nieterminowe złożenie deklaracji VAT – 7. Od powyższej decyzji nie zostało złożone odwołanie, dlatego też stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia 30 listopada 2004 r. M. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Za podstawę wniosku M. P. wskazał przepis art. 240§1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (Dz. U. Nr 237, poz. 2382) orzekający o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art.. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił, iż decyzja wprawdzie nie powołuje bezpośrednio art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT jako podstawy prawnej decyzji, to w istocie decyzję te wydano na podstawie powyższego przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. na podstawie art. 216, 240§1 pkt. 8, 243§1 i 2 Ordynacji podatkowej postanowił wznowić postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe w 1999 r., zakończone decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] oraz decyzją z tej samej daty nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 roku. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] na podstawie art. 245§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Nr [...] wydanej przez Urząd Skarbowy w B. P. w dniu [...] grudniu 2000 r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT w 1999 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego za 1999 r. Podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się M. P., dotyczył niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. Z kolei decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., której dotyczył złożony wniosek, odnosiła się do okresów rozliczeniowych w 1999 r., kiedy to uchylony przez Trybunał Konstytucyjny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zatem, w ocenie organu podatkowego przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o art. 240§1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. podkreślił, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że nie została ona wydana na podstawie art. 19 ust. 3b lecz art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z powyższą decyzją nie zgodził się M. P. i dnia 12 maja 2005 r. wniósł odwołanie. Wskazał, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wszedł w życie od 1 stycznia 2000 r. i do tego dnia nie istniał żaden przepis, który nakładałby dodatkowe sankcje na podatnika za uchybienie terminom rozliczeniowym w podatku VAT w postaci utraty możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zatem w jego ocenie, decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r. dotycząca okresów rozliczeniowych z 1999 r. zapadła z naruszeniem przepisów prawa, albowiem w oparciu o przepis nieobowiązujący w 1999 r. W jego ocenie organ podatkowy błędnie powołał w podstawie prawej decyzji z [...] grudnia 2000 r. jedynie art. 19 ust. 3 ustawy, albowiem w rzeczywistości podstawą rozstrzygnięcia był nieobowiązujący w 1999 r. art. 19 ust. 3 b ustawy. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 233§1 pkt. 1 w zw. z art. 220§2 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zgodnie z art. 240§1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazał, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, bowiem postępowanie podatkowe, którego dotyczył przedmiotowy wniosek odnosiło się do rozliczenia podatku VAT w 1999 r., w którym art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie obowiązywał. Urząd Skarbowy w B. P., działając zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej wydał decyzję w sprawie rozliczenia okresów w 1999 r. na podstawie przepisów prawa materialnego wówczas obowiązujących, czyli art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Za błędne uznał stanowisko skarżącego, że rzeczywistą podstawą wydania decyzji w sprawie podatku VAT za okresy rozliczeniowe w 1999 r. był art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe uznał, iż organ I instancji nie mógł w przedmiotowej sprawie zastosować wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który to przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku M. P. wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...]. Uzasadniając skargę M. P. podtrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jak i odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. Podkreślił, że do dnia 1 stycznia 2000 r. nie istniała żadna norma prawna na podstawie, której organy podatkowe mogłyby kwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nieterminowo złożonej deklaracji VAT-7 . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240§1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Datę wejścia w życie orzeczenia reguluje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w B. P., z dnia [...] grudnia 2000 r., której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania odnosiła się do okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za 1999 r. Jak wynika z jej treści, podstawą jej wydania były art. 207 i 21§3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust.2 i 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezspornym w sprawie jest również fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się M. P. dotyczył niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. Z powyższych ustaleń wynika, iż wniosek skarżącego o wznowienie postępowania na podstawie art. 240§1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, w zakresie decyzji Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] i żądanie jej uchylenia jest niezasadny. Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, iż przedmiotowa decyzja dotyczyła okresów rozliczeniowych w podatku VAT za 1999 r., w którym to roku jeszcze nie obowiązywał art. 19 ust. 3b ustawy. Zatem brak było podstaw do wznowienia za ten okres postępowania podatkowego. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. i jedynie za powyższy okres istniała podstawa, w oparciu o art. 240§1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania. Dowodem powyższego jest fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. przychylił się do wniosku skarżącego i uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. Podkreślić należy, wbrew stanowisku skarżącego, że decyzja Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] nie została wydana na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Podstawą jej wydania był art. 10 ust.2 i 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, które to przepisy nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Brak zatem jest podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji w oparciu o art. 240§1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzega również innych podstaw wymienionych w art. 240§1 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, które uzasadniałyby wniosek o uchylenie decyzji. Twierdzenia skarżącego, iż do dnia 1 stycznia 2000 r. nie istniała żadna norma prawna, na podstawie której organy podatkowe mogłyby kwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może być przedmiotem rozważań Sądu w sprawie toczącej się o wznowienie postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania zostały wyczerpująco wyliczone w art. 240§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo orzekły odmawiając uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu braku przesłanek określonych w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym nie mogły być rozważane i oceniane okoliczności, które spowodowałyby wydanie decyzji określającej wysokość podatku, jak tego domaga się w skardze podatnik. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].07.2005 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...].04.2005 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...].12.2000 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. Sąd nie mógł w postępowaniu toczącym się ze skargi na decyzję z dnia [...].07.2005 r. oceniać prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...].04.2005 r. w zakresie uchylenia decyzji tego organu z dnia [...].12.2000 r. określającej podatek od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r., gdyż zaskarżona decyzja tego okresu nie obejmowała. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.