I SA/Bk 257/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres: sierpień - październik 2001 r. oddala skargę Decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnika Urzędu Celnego w B. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł za okres: styczeń - lipiec 2001 r. jako bezprzedmiotowe, z powodu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odmówił J. S. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł za okres: sierpień - październik 2001 r. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 sierpnia 2006 r. (data nadania w urzędzie pocztowym – 25 sierpnia 2006 r.) do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek Pana J. S., o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od I-X 2001 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji dotyczące w/w okresu, w których określono podatek akcyzowy od paliw silnikowych w wysokości "0" zł i kopie składanych deklaracji pierwotnych za ten okres. Wniosek strona umotywowała tym, iż w okresie od stycznia do października 2001 r. opłacała podatek akcyzowy na podstawie rozporządzenia wykonawczego jako sprzedawca gazu do pojazdów mechanicznych choć nie była podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem w myśl ustawy podatnikami podatku akcyzowego byli producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Strona wskazała również, iż katalog podmiotów podatku akcyzowego został rozszerzony o sprzedawców wyrobów akcyzowych od dnia 31 października 2001 r., bowiem w tym dniu stosowny zapis wprowadzono do ustawy. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała również, że rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., 16 grudnia 1998 r., 15 grudnia 1999 r. i 22 grudnia 2000 r. były niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przepis ten dotyczy przypadków, w których podatnik w zeznaniu podatkowym, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił podatek akcyzowy. Zeznaniem tym, będą deklaracje podatkowe pierwotne oraz korekty tych deklaracji składane przez podatnika w miesiącach styczeń - październik 2001 r. Organ podniósł, że wniosek o zwrot nienależnie zapłaconej akcyzy w kwocie [...] zł za okres styczeń - październik 2001 r. wpłynął do Urzędu Celnego w B. w dniu 28 sierpnia 2006 r. Zatem dla zobowiązania powstałego w miesiącach styczeń – lipiec 2001 r. termin do złożenia wniosku upłynął przed datą jego złożenia przez podatnika. To zaś w ocenie organu odwoławczego uzasadniało umorzenie w tej części postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Natomiast w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych w miesiącach sierpień – październik 2001 r. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że ich podstawą prawną był § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Wynika z niego, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Zatem Pan J. S. dokonując sprzedaży gazu płynnego do tankowania samochodów przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, spełnił przesłankę określoną w powyższym przepisie i w momencie dokonania pierwszej takiej sprzedaży stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Taką też świadomość prawną podatnik posiadał składając miesięczne deklaracje AKC-2 w myśl zasady samoobliczenia podatków. Zdaniem organu odwoławczego przepisy art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepis § 20 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogą podlegać badaniu ze względu na ich zgodność z konstytucją RP przez organy podatkowe, które są zobowiązane do ich stosowania w indywidualnej sprawie. Wydając bowiem decyzje w indywidualnych sprawach podatników, organy podatkowe obligowane są do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej). Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ogłoszone zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji RP określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, a tym samym zwalnia organy od stosowania przepisów, które utraciły moc obowiązującą. Taka sytuacja odnośnie przepisu § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 2000 roku, nie miała miejsca. Organ zaznaczył, że stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 niezgodność przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP, nie stwarza podstawy do zwrotu akcyzy uiszczanej przez stronę jako podatnika podatku akcyzowego na podstawie § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 2000 roku. W skardze złożonej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan J. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy VIII-X 2001 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 15 grudnia 2000 r. zostało wydane na podstawie tego samego upoważnienia ustawowego co rozporządzenie MF z dnia 5 stycznia 1998 r. i tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. pozostaje aktualny również dla tej normy. Stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność przepisu § 16 rozporządzenia MF z dnia 5 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji RP oznacza, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto autor skargi wywodził, że Ordynacja podatkowa nie uzależnia stwierdzenia nadpłaty od wykazania zubożenia podatnika ani od podziału na podatki przerzucalne i nieprzerzucalne, a jedynie od faktu czy podatek, który następnie okazał się niekonstytucyjny, został poniesiony czy nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprowadza się do oceny zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz stanowiącego delegację ustawową dla tego rozporządzenia przepisu art. art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), a także skutków ewentualnej niekonstytucyjności tych przepisów. Na wstępie należy wskazać, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie ma uprawnień do oceny niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej. Takie uprawnienie posiada jedynie Trybunał Konstytucyjny i orzekający w danej sprawie Sąd mógłby, w razie powzięcia wątpliwości co do zgodności przepisu rangi ustawowej z normą konstytucyjną, przedstawić Trybunałowi pytanie prawne w tej kwestii – art. 193 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że przepis art. 35 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie narusza przepisu art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu wynika to stąd, iż przepis art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej nie rodził bezpośrednio po stronie podatnika żadnego prawa lub obowiązku, które nie spełniałyby wymogów określonych przepisem art. 217 Konstytucji RP. Nie budzi wątpliwości uprawnienie każdego sądu do oceny w toku rozpoznawania sprawy, czy przepisy rozporządzenia, które były podstawą rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, są zgodne z przepisami ustawy i z Konstytucją. Uprawnienie takie było i jest przyjmowane w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2000 r. OPK 13/00, ONSA 2001, z. 2, poz. 63; z 18 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00, ONSA 2001, z. 3, poz. 104; z 21 lutego 2000 r., OPS 10/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 90; z 22 maja 2000 r., OPS 3/00, ONSA 2000, z. 4, poz. 136). Uprawnienie sądu administracyjnego do badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie znajduje umocowanie między innymi w przepisie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym). Pogląd ten jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2005, nr 5, s. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP 1986, nr 2, s. 40). Przechodząc do oceny konstytucyjności przepisu § 20 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W treści przepisu art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001 r., ustawodawca wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W ust. 4 tego przepisu zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał m.in. wyżej wymienione rozporządzenie z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Rozszerzono w nim krąg podatników podatku akcyzowego wskazując w przepisie § 20, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, są nimi osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące: 1) tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, 2) napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg. Bez wątpienia w przywołanym przepisie rozporządzenia wykonawczego do ustawy doszło do rozszerzenia kręgu podatników w stosunku do tego, który wynikał wprost z ustawy. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/00, opubl. OTK-A 2002/2/13). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny ocenił zgodność z Konstytucją identycznego w brzmieniu przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny stwierdził co prawda, że przepis ten jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, lecz orzekł jednocześnie, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał podkreślił, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej stwierdził, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. W ocenie Trybunału zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Stwierdzając, że oba przepisy, tj. § 16 rozporządzenia z 5 stycznia 1998 r. i § 20 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. mają identyczną treść Sąd uznał, że argumentacja zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/00 jest w pełni właściwa również dla tej sprawy. Sąd miał na uwadze, że ocena konstytucyjności dotyczy zawsze konkretnej jednostki redakcyjnej konkretnego aktu normatywnego, ale przesłanki decydujące o zgodności bądź braku zgodności z Konstytucją rozważa się na tle treści tego aktu (merytorycznej zawartości przepisu, tj. jego redakcyjnej jednostki) (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2000 r., V SA 611/00, LEX nr 51316). W realiach niniejszej sprawy podatnik, w rezultacie jedynie przekazując podatek akcyzowy, nie może być uznany za zubożonego, gdyż to nie on poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku, który wkalkulowany był w cenę zapłaconą przez nabywcę towaru. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, zatem nie ma podstaw do zwrotu podatnikowi podatku uiszczonego na podstawie przepisu § 20 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. W konkluzji należy uznać, że odmawiając podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty organy nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.