I SA/Bk 259/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.),, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi M. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżących kwotę 100,00 zł (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].06.2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...].03.2004 r., nr [...], określającą W. i M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 14.699,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 11.435,00 zł – wydaną na podstawie przepisów: - art. 21 § 3, art. 193 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), - art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222). Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięcie sprawy uzasadnił w sposób zreferowany poniżej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na ujawnienie nieprawidłowości mających wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. B. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż W. B. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.879,64 zł. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych powołał przepisy art. 22a do 22o, art. 22 ust. 8 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło poprzez: - niezasadną amortyzację urządzenia R. w kwocie 734,96 zł oraz zestawu komputerowego (komputer i drukarka) w kwocie 2.342,70 zł jak również monitora Samsung w kwocie 983,61 zł – nie znajdujących się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i nie wykorzystywanych na potrzeby tej działalności; - błędne zaksięgowanie o kwotę 69,13 zł odsetek od kredytu bankowego; - wykazanie zakupu na potrzeby osobiste podatnika różnych towarów, wędlin, kwiatów, kuponów TAK TAK, usług gastronomicznych i opłaty sądowej na ogólną kwotę 2.020,50 zł; - zakup tarcicy iglastej za 3.300,00 zł i opłatę za wykonanie regałów w kwocie 1.340 zł i wykazanie tego wydatku jako kosztów dokumentujących jednorazowe umorzenie nie wpisanych do środków trwałych regałów sklepowych; - zaliczenie do kosztów opłat telekomunikacyjnych na kwotę 88,74 zł, międzynarodowych połączeń i bilingów nie udokumentowanych. Według ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej komputer zakupiony 13.09.2001 r. i monitor Samsung zakupiony 31.08.2001 r. nie mogły przyczynić się do powstania przychodu sklepu "A.", gdyż nie znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w tym celu przystosowane. W ewidencji odrębnie odnotowano komputer zakupiony dnia 07.07.2000 r. i drukarkę zakupioną 08.09.2000 r. W sklepie w pomieszczeniu biurowym znajdował się zawsze jeden komputer. Ustalenia, co do tego oparto na zeznaniach świadków B. M. i B. R. – byłych pracowników podatnika. Także z polisy ubezpieczeniowej wynika, że jako składnik mienia znajdującego się w sklepie ubezpieczony był jeden komputer. W trakcie oględzin sklepu także nie stwierdzono by w sklepie znajdowały się komputer i drukarka figurujące pod pozycją 7 ewidencji środków trwałych. Dokonane oględziny oraz zeznania świadków pozwoliły na stwierdzenie, że "amortyzowane" urządzenie R. nie znajdowało się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Urządzenie to nie posiadało nadto ustalonej wartości początkowej. Zakup tarcicy iglastej za kwotę 3.300 zł zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą 31.12.2001 r. bez żadnych adnotacji o celu zakupu. Pod datą 30.12.2001 r. zaksięgowano kwotę 1.340 zł za wykonanie regałów z powierzonego materiału. Na fakturze dotyczącej tej kwoty nie wymieniono ilości, rodzaju i ceny wykonanych mebli. Taki stan rzeczy skutkuje niemożność przyjęcia, że podatnik wytworzył we własnym zakresie meble sklepowe o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł każdy. Tym samym wydatków tych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiona na potrzeby postępowania bardzo ogólna specyfikacja do faktury, wystawiona przez zakład stolarski, nie zmienia faktu, że podatnik podczas księgowania nie kierował się obowiązującymi w tym zakresie przepisami art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określił w prawidłowy sposób kosztu wytworzenia i nie wprowadził poszczególnych wartości do ewidencji środków trwałych. Dopiero bowiem z ewidencji mogłoby wynikać, które środki podlegają amortyzacji jednorazowej ze względu na ich wartość, a które muszą być amortyzowane zgodnie z ustaloną stawką dla celów zaliczenia dokonanej amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek 72,50 zł poniesiony za bilingi nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż do kontroli dokumentów źródłowych podatnik nie okazał wydruków, jak też nie udowodnił zasadności poniesienia kosztów rozmów międzynarodowych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Stan faktyczny ustalony został na podstawie zebranych w sprawie dowodów. Organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich dowodów oraz do twierdzeń podatnika. Podatnik brał czynny udział w postępowaniu i nie wnosił o uzupełnienie postępowania. W. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 oraz art. 22a-22o ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wywiedli, że organy podatkowe nie ustaliły, jaki komputer był ubezpieczony. Podnieśli, że z zeznań świadków nie wynika, by komputer nie znajdował się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym możliwa była jednorazowa amortyzacja komputera. Urządzenie R. zakupione było ponad osiem lat temu i aktualnie jest niesprawne. Dlatego nie znajduje się w miejscu prowadzenia działalności gospodarcze. Według skarżących Izba Skarbowa niezasadnie przyjęła, iż wytworzone regały stanowią całość i wobec przekroczenia wartości 3.500 zł nie mogą być jednorazowo policzone w koszty uzyskania przychodów, a zgodnie z art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być amortyzowane. Skarżący odwołali się do sporządzonej przez wykonawcę specyfikacji mebli i wywiedli, że każdy poszczególny regał może być użytkowany samodzielnie, a co za tym idzie, jego wartość nie przekracza 3.500 zł i wobec tego nie jest środkiem trwałym i koszt jego wytworzenia może być jednorazowo policzony do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji przytoczonych wyżej zarzutów domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie, a to w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez bezpośrednie (jednorazowe) zaliczenie do tych kosztów wydatków poniesionych na zakup tarcicy i wykonanie z niej mebli do sklepu. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie pozwala Sądowi na stwierdzenie, iż dowody dotyczące zakupu tarcicy i wykonania regałów zostały wszechstronnie rozważone i powiązane z wyjaśnieniami i zeznaniami W. B. oraz ze sporządzoną przez wykonawcę regałów specyfikacją do faktury. Z zeznań W. B. złożonych 02.12.2003 r. wynika, że zakupiona tarcica została zużyta na wykonanie regałów sklepowych w sklepach przy ul. D. i przy ul. P. (protokół przesłuchania strony w aktach administracyjnych). Zarówno z tego protokołu jak i z wyjaśnień do protokołu oględzin – w części dotyczącej zakupu tarcicy i wykonania regałów (wyjaśnienia do protokołu oględzin z 05.11.2003 r. w aktach administracyjnych) przedstawiony został przebieg czynności od uzgodnień w przedmiocie wykonania regałów do dnia zapłaty za tarcicę i regały. Z protokołu oględzin sporządzonego 05.11.2003 r. (protokół w aktach administracyjnych) nie wynika czy wszystkie zakwestionowane regały znajdują się w sklepie przy ul. P., czy też część z nich usytuowana w sklepie "A." przy ul. R. W protokole w części dotyczącej sklepu "A." w pozycji "Regały drewniane" nie wpisano żadnej adnotacji. W tej sytuacji brak jest podstaw – na dzień dzisiejszy – do zakwestionowania zeznań W. B. co do tego, że część regałów wykonana została na wyposażenie sklepu przy ul. R. a część z przeznaczeniem na wyposażenie sklepu przy ul. P. Jeśli uwzględni się przedstawioną przez W. B. specyfikację do faktury za wykonanie regałów (specyfikacja w aktach administracyjnych), to stwierdzić należy, iż w chwili obecnej brak jest dostatecznych podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że zakupiona tarcica oraz wykonane z niej regały, kontuar i regał na słodycze mogą być traktowane tylko i wyłącznie jako jeden środek trwały. Ze specyfikacji do faktury wynika ilość zużytego materiału na poszczególny "mebel", wartość tego materiału oraz należność za wykonanie poszczególnego "mebla". Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Skoro zatem przepis mówi o przedmiotach, to organy podatkowe prezentując pogląd, że regały, kontuar i regał na słodycze są środkiem trwałym, winny były wykazać dlaczego poszczególne "meble" nie mogą być traktowane jako odrębny przedmiot, który w świetle przepisu art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiłby środka trwałego, a jego wartość mogłaby (wydatki poniesione na nabycie) zostać policzona w koszty uzyskania przychodów. Niewłaściwy zapis w ewidencji księgowej nie wydaje się być wystarczającym powodem do zaliczenia danego przedmiotu do "środków trwałych" podlegających amortyzacji bądź też niezaliczenia danego przedmiotu do środków trwałych. O tym czy dany przedmiot jest środkiem trwałym decyduje jego wartość i okres używalności i cel, w którym dany przedmiot został nabyty. Za wartość początkową środków trwałych uważa się – w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, a koszt wytworzenia stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustęp 8 art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o sposobie ustalenia wartości początkowej środka trwałego ale na wypadek gdy nie można ustalić ceny nabycia. W sprawie niniejszej z przedstawionej przez skarżącego specyfikacji do faktury wynika wartość poszczególnych regałów i kontuaru. Z doświadczenia życiowego wiadomym jest, iż kilka regałów niekoniecznie musi stanowić jeden mebel. Realia sprawy spowodowały, że Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do tego, iż wykonane, z zakupionej tarcicy, regały i kontuar stanowią jeden środek trwały, którego wartość przekracza 3.500 zł i wobec tego, zgodnie z art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych a nie stosować jednorazowe umorzenie. Należy mieć na uwadze i to, że ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) nie przewiduje wartościowania dowodów, a przepis art. 180 § 1 tejże ustawy stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem zdaniem organów podatkowych specyfikacja do faktury – sporządzona przez wykonawcę regałów – jest bardzo ogólna, to nic nie stało na przeszkodzie, by przesłuchać w charakterze świadka wykonawcę regałów i jednocześnie sporządzającego specyfikację oraz wystawiającego fakturę. To, że specyfikacja została przedstawiona na potrzeby postępowania, nie zmienia faktu, że stwierdzono w niej ilość zużytego materiału, jego wartość, wartość robocizny i wartość wytworzonych poszczególnych przedmiotów. Odczytując uzasadnienia decyzji obydwóch organów podatkowych wnosić należy, że gdy na każdy przedmiot byłaby wystawiona odrębna faktura, a na niej poczynionoby uwagi o ilości i wartości zużytej tarcicy, wymiarze regału, cenie robocizny, to istniałaby podstawa do jednorazowego umorzenia poszczególnych – wytworzonych – przedmiotów. Jeśli tak, to zajęte przez organy podatkowe stanowisko, nie czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik dokonał jednorazowego umorzenia środków, gdyż uznał, że poszczególne przedmioty (każdy z regałów oraz kontuar) nie przekraczają wartości 3.500 zł. Dla uzasadnienia swego stanowiska przedłożył właśnie specyfikację do faktury. Wątpliwym wydaje się twierdzenie organów podatkowych, iż tylko ewidencja środków zawsze może stanowić wyłączną podstawę do ustalenia czy dany środek podlega jednorazowemu umorzeniu, czy należy stosować odpisy amortyzacyjne. Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że skarga w części dotyczącej zakupu tarcicy i wykonania z nich mebli jest uzasadniona. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organy podatkowe wykazały, iż komputer nabyty 13.09.2001 r. wraz z drukarką oraz nabyty monitor Samsung nie znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i nie służyły osiągnięciu przychodu. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie oględzin udokumentowanych protokołem, jak też w oparciu o zeznania świadków będących – w okresie objętym kontrolą – pracownikami skarżącego. Także z protokołu oględzin i z zeznań świadków wynika, że urządzenie (odkurzacz) R. nie znajdowało się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie służyło osiągnięciu przychodu z tej działalności. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że stanowisko organów podatkowych w tych przypadkach jest zgodne z prawem. Reasumując, Sąd stwierdził, że w zakresie kosztów związanych z zakupem tarcicy i wykonaniem z niej regałów i kontuaru sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 ustawy. Nadto w oparciu o przepis art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, iż decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę ponownie będzie miał na względzie – w szczególności – konieczność ustalenia czy wykonane regały były przeznaczone na wyposażenie jednego czy dwóch sklepów. Ustalenia w tym zakresie pozwolą na prawidłową ocenę specyfikacji sporządzonej do faktury za wykonanie mebli. Nadto rozważyć należy, czy zapis w ewidencji musi zawsze decydować i decyduje o charakterze środka, a nadto czy brak szczegółowego opisu danego środka na fakturze uniemożliwia prawidłowe zakwalifikowanie danego środka do podlegającego amortyzacji bądź też zaliczeniu go do kategorii środków podlegających jednorazowemu umorzeniu.