I SA/Bk 26/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczeń podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2006 r. Nr [...], ustalającą skarżącemu L. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem wymiaru zobowiązań. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący korzystał z podmiotowego zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 tej ustawy był obowiązany do prowadzenia tzw. "uproszczonej ewidencji", tj. zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący w okresie od listopada 2002 r. do końca 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu międzynarodowego, pomimo zgłoszonej przerwy oraz, że w prowadzonej uproszczonej ewidencji niezaewidencjonował tej sprzedaży, a pozostałą sprzedaż wpisywał na koniec danego miesiąca, po potrąceniu kosztów związanych z eksploatacja samochodu, czym naruszył postanowienia art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało oszacowanie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił, że przy określaniu podstaw opodatkowania w drodze oszacowania organ pierwszej instancji przyjął minimalną ilość kursów zagranicznych tj. tylko przypadki udowodnione, gdy odnotowane zostało przekroczenie granicy, na podstawie pisma KG Straży Granicznej z [...] października 2004 r., jak też dowodów w postaci ogłoszeń prasowych. Odnosząc się do części wniosku o wyznaczenie innego organu podatkowego do rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w świetle postanowień art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Pan W. O., po. Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako pracownik Izby Skarbowej, podlega wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu odwoławczym od decyzji, które wydał, jako organ pierwszej instancji. Podniesiono również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują sytuacji, w których mogłoby mieć miejsce wyłączenie dyrektora izby skarbowej jako organu podatkowego. Wskazano, że wśród przyczyn wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu nie została wskazana okoliczność dokonania upoważnienia do wydania decyzji przez pracownika wyłączonego z mocy prawa, w związku z czym prawidłowym sposobem postępowania w rozpatrywanej sprawie było wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym przez organ podatkowy działający poprzez osobę przez niego upoważnioną. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., której zarzucił naruszenie przepisów art. 130 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak postanowienia o wyznaczeniu innego pracownika do prowadzenia sprawy w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w B. Pana W. O. oraz wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które to naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego, powołując się na pismo Ministra Finansów z [...] września 2006 r., zgodnie z którym Pan W. O., p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w B., który orzekał w sprawie w pierwszej instancji, jako Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., podlega wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia spraw wcześniej przez siebie rozstrzyganych, wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w sprawie upoważnienia wyznaczonej osoby do działania w roli organu podatkowego i orzeczenia w niniejszej sprawie, nie wydał postanowienia, bądź stronie skarżącej nic o tym nie wiadomo. Podniesiono, że zaskarżoną decyzję sporządzono w S., a podpisała ją Wicedyrektor Izby Skarbowej, stale orzekająca w postępowaniu odwoławczym w sprawach podatkowych w B. Podniósł także, że skarżącemu nic nie jest wiadome o zebranych materiałach w postępowaniu odwoławczym od dnia 3 sierpnia 2006 r. do momentu wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, z powodu niewykonania obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie strona skarżąca pozbawiona została prawa do "ostatniego głosu" poprzez nierespektowanie przez organ odwoławczy prawa skarżącego do czynnego udziału w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zatem sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi, jeżeli w sprawie nie występuje naruszenie prawa materialnego, a zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 2310/04, niepublikowany). W związku z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia w postępowaniu odwoławczym, zasady czynnego udziału strony, z powodu niewykonania obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Sąd zauważa, że wmyśl uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04 (opubl. ONSAiWSA 2005/4/66) podjętej w trybie art.15 §1 pkt 2 oraz art.264 i następne ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa odrębnie wymienia się prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast analiza przepisów Ordynacji podatkowej doprowadziła skład orzekający do wniosku, że ustawodawca wyżej stawia prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, którego naruszenie może skutkować wznowieniem postępowania (art. 240 §1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa), od prawa strony do wypowiedzenia się w trybie przewidzianym w art. 200 §1 wspomnianej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań w tym zakresie (postanowienie doręczono 1 sierpnia 2006 r.). W dniu 3 sierpnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego. zapoznał się z aktami sprawy w Izbie Skarbowej w B. Ośrodku Zamiejscowym w S. Z protokołu sporządzonego na tą okoliczność wynika, że pełnomocnik skarżącego zobowiązał się do wypowiedzenia na piśmie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (w zakreślonym terminie) oraz, że w tym samym dniu pełnomocnikowi wydano również kserokopie wniosku organu pierwszej instancji w sprawie odwołania oraz pisma TU Compensa SA z dnia [...] lipca 2006 r. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarówno prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jak i prawa strony do wypowiedzenia się w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu fakt nie wyznaczenia stronie ponownego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań w tym zakresie, bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, z uwagi na to, że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pamiętać należy, że przyczyną wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym był skierowany do Ministra Finansów wniosek pełnomocnika skarżącego z dniu 7 sierpnia 2006 r., o wyłączenie W. O. p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w B. z postępowania odwoławczego w sprawie decyzji wydanych przez niego w pierwszej instancji w czasie, kiedy pełnił on funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz o wyznaczenie innego organu do prowadzenia ww. postępowania. Powyższe spowodowało, że postępowanie odwoławcze nie mogło zostać zakończone w terminie do 31 sierpnia 2006 r. (wskazanym jako nowy termin załatwienia sprawy w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...]). O nowym terminie załatwienia sprawy (do dnia 16 października 2006 r.), Dyrektor Izby skarbowej w B. powiadomił pełnomocnika skarżącego wskazując przyczyny niemożności rozpatrzenia odwołania w ustalonym terminie. Ponadto w okresie od dnia zapoznania się pełnomocnika z materiałem dowodowym (3 sierpnia 2006 r.) do dnia wydania decyzji ([...] listopada 2006 r.), organ nie prowadził postępowania dowodowego, w wyniku, którego gromadzone byłyby nowe dowody. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 130 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przejawiający się w braku postanowienia o wyznaczeniu innego pracownika do prowadzenia sprawy w miejsce W. O. p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zgodnie z treścią art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu m.in. w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (§1 pkt 6). We wspomnianym przepisie nie określono jednak formy, w jakiej powinno nastąpić wyłączenie pracownika. Wyłączenie pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, następuje z mocy prawa, co w zasadzie oznacza zbędność wydania w tej sprawie jakiegokolwiek aktu prawnego. W literaturze przedmiotu, w wypadku zaistnienia przesłanek powodujących wyłączenie pracownika z mocy prawa zaleca się wydanie postanowienia deklaratoryjnego, które faktycznie tylko potwierdza fakt wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu ((P. Pietrasz, Komentarz do art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W sprawie poza sporem jest, że W. O. p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w B., którego podpis jako Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. widnieje na decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. wydanej w pierwszej instancji podlega wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Tym samym Sąd uznał, że brak takiego deklaratoryjnego postanowienia potwierdzającego fakt wyłączenia pracownika Izby Skarbowej w B. (W. O.) z mocy prawa od udziału w postępowaniu odwoławczym, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r., Nr [...], będąca przedmiotem niniejszego postępowania, została podpisana przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. wicedyrektor B. K. Ponadto ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów w tym pisma z dnia 23 czerwca 2006 r. skierowanego do TU Compensa (k-247), odpowiedzi TU Compensa z dnia18 lipca 2006 r. (k-248), czy też protokołu z dnia 3 sierpnia 2006 r. (k-251) sporządzonego na okoliczność zapoznania się pełnomocnika strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie wynika, że dodatkowe postępowanie uzupełniające (wszczęte postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B.) prowadzone było przez pracowników zatrudnionych w Izbie Skarbowej w B. Ośrodek zamiejscowy w S. Nie ma, więc podstaw do uznania, że Pan W. O. brał udział w postępowaniu odwoławczym zainicjowanym wniesieniem w dniu [...] maja 2006 r. odwołania od decyzji z [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia podnoszonego w skardze naruszenia prawa, a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.