I SA/Bk 264/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski,, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "B" w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Spółki z o.o. "B" w B. kwotę 48.823,50 zł (czterdzieści osiem tysięcy osiemset dwadzieścia trzy złote pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.- Decyzją z [...] marca 2000 r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. określił Spółce z o.o. "B" w B. (zwanej dalej "Spółką"): należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 22.171.296.000 zł (2.217.129,60 zł po denominacji) w miejsce zaznanego w kwocie 1.367.080.000 zł (136.708,00 zł po denominacji); zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 20.804.216.000,00 zł (2.080.421,60 zł po denominacji); a także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 49.875.115.000 zł (4.987.511,50 zł po denominacji). Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka powstała w oparciu o umowę zawartą [...] listopada 1993 r. Celem jej utworzenia było przejęcie, na podstawie art. 37 ust 2 w związku z art. 37 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 sierpnia 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) w całości P. P. Z. P. w B. po jego likwidacji i kontynuowanie jego działalności w zakresie produkcji piwa, słodu, napojów bezalkoholowych, artykułów spożywczo-rolnych, a także handel hurtowy i detaliczny. Mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, zgodnie z zawartą z Wojewodą B. z [...] października 1994 r. umową prywatyzacyjną, zostało Spółce przekazane w odpłatne użytkowanie na czas od 1 października 1994 r. do 30 września 2004 r. W umowie tej określono odpłatność za użytkowanie mienia na kwotę 43.000.000.000 zł (po denominacji 4.300.000,00 zł). Powyższa kwota wynegocjowana została między stronami w oparciu o wycenę likwidowanego przedsiębiorstwa sporządzoną według danych księgowych na dzień 30 listopada 1993 r. W umowie prywatyzacyjnej postanowiono, że przejęcie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego na dzień 30 września 1994 r., czyli na dzień likwidacji tego przedsiębiorstwa. Zdaniem Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w wycenie przedsiębiorstwa państwowego i w umowie prywatyzacyjnej nie uwzględniono zysków wypracowanych w roku 1993 r. i w okresie od 1 stycznia do dnia 30 września 1994 r. w łącznej wysokości 41.287.668.700 zł (po denominacji 4.128.766,87 zł). Według organu podatkowego analiza protokołu zdawczo-odbiorczego oraz bilansu przejęcia przez Spółkę poszczególnych składników majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, sporządzonego na dzień 1 października 1994 r. oraz bilansu otwarcia Spółki na ten sam dzień wskazuje, że Spółka bez podstaw prawnych, sprzecznie z obowiązującymi przepisami i zasadami rachunkowości ujęła w swoich księgach rachunkowych po stronie pasywów Fundusz Rozwoju - Inwestycyjny w kwocie 41.287.668.700 zł. Podkreślono, że kwota 41.287.668.700 zł stanowiła równowartość zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwo państwowe w roku 1993 r. i w okresie od 1 stycznia do dnia 30 września 1994 r. i zwiększała fundusze własne likwidowanego przedsiębiorstwa. Fundusze własne zaś nie mogły być przejęte przez Spółkę, lecz powinny być rozliczone w przedsiębiorstwie. Natomiast równowartość środków odpowiadających funduszom własnym przedsiębiorstwa winna być ujęta w wartości przedmiotu umowy, a w konsekwencji w kwocie spłat zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa. W momencie przejęcia po stronie pasywów z dniem 1 października 1994 r. kwoty 41.287.668.700 zł jako pozostałe kapitały własne, Spółka uzyskała dodatkowe przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia "darowizny" ze środków przeznaczonych na fundusz własny przedsiębiorstwa, bowiem tylko cześć majątku Spółki znajdowała swoje źródło pochodzenia w zobowiązaniach długoterminowych wobec Skarbu Państwa i zobowiązaniach przejętych. W celu zbilansowania aktywów i pasywów Spółka obniżyła wartość bilansową środków trwałych wynikającą z bilansu zamknięcia zlikwidowanego przedsiębiorstwa poprzez zwiększenie umorzenia wskaźnikiem 57,38409 od wartości netto, tj. o kwotę 29.051.348.000 zł, co spowodowało znaczne obniżenie wartości środków trwałych przejętych przez Spółkę. Organ podatkowy uznał, że przeniesienie wspomnianej kwoty z bilansu zamknięcia sprywatyzowanego przedsiębiorstwa, gdzie figurowała jako Kapitały Własne Pozostałe, do bilansu otwarcia nowego podmiotu, gdzie umieszczono ją jako Fundusz Rozwoju - Inwestycyjny, oznaczało, że część aktywów tego fundusz została Spółce "darowana". W konsekwencji – zdaniem organu - Spółka otrzymała przychód, który stosownie do przepisów art. 7, w związku z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106, poz. 482 ze zm., zwana dalej "u.p.d.p.") stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Inne ustalenia organu podatkowego dotyczyły bezzasadnego wykazania przez Spółkę straty w obrocie papierami wartościowym w wyniku dokonanych przez nią w grudniu 1994 r. czynności prawnych (np. umowy agencyjnej, umowy pożyczki, umowy zakupu i sprzedaży), związanych z obrotem obligacjami W. Spółka z o.o. w W. i obligacjami Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej - 3% Państwowej Renty Ziemskiej II serii z 1 czerwca 1936 r. Zdaniem organu podatkowego czynności te miały na celu obejście przepisów art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Urząd Skarbowy stwierdził bowiem, że Spółka zaciągnęła pożyczkę na lichwiarski procent od Spółki "S" na zakup obligacji Spółki "W ", we wszystkich zaś transakcjach uczestniczyła Spółka "P", która otrzymała z tego tytułu niewspółmierne do dokonywanych czynności wynagrodzenie. Pomiędzy tymi trzema Spółkami istnieje nie tylko związek gospodarczy, ale istnieją także powiązania rodzinne (w imieniu Spółki "P" występuje B. H. - żona K. H., w Spółce "S" dyrektorem jest K. H., w Spółce "W" prezesem jest K. H.). Zatem w tym przypadku zostały definitywnie naruszone przepisy art. 11 ust. 4 u.p.d.p. Dlatego według organu podatkowego stosując system powiązań gospodarczych Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu, a przerzucenie dochodu pomiędzy wymienionymi Spółkami w efekcie prowadziło również do unikania opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził ponadto zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 825.430.500 zł, wynikające z szeregu zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy faktur. W ocenie organu podatkowego określone nimi wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie spełniają wymogu określonego w art. 15 u.p.d.p., tj. związania wydatku z przychodem. Decyzją z dnia [...] września 2000 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zajęte przez Drugi Urząd Skarbowy w B. Podkreślono także, iż Spółka wykazując sporną kwotę funduszu rozwoju w wysokości 41.287.668.700 zł uważa, że miała pełne prawo do swobodnego dysponowania środkami wyprowadzonymi przez przedsiębiorstwo państwowe nie ponosząc przy tym żadnych konsekwencji podatkowych. Przyjęte przez Spółkę środki pochodzące z funduszu przedsiębiorstwa, wykazane jako środki własne skutkują zwiększeniem przychodów Spółki. Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia, które na zasadzie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z 21 grudnia 2001 r., (sygn. akt SA/Bk 1247/00) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej. Sąd uznał skargę za uzasadnioną w części dotyczącej wyliczenia przez organy podatkowe przychodu Spółki z tytułu przejęcia środków pochodzących z funduszu zlikwidowanego przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu zebrane w sprawie materiały dowodowe nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy w wyniku dokonanych przez Spółkę operacji księgowych polegających na przeksięgowaniu kwot na Fundusz Rozwoju – Inwestycji nastąpiło nieodpłatne przysporzenie majątku Spółki, a ponadto, czy kwoty te były uwzględnione przy wycenie majątku prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Sąd wskazał w tym zakresie na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw państwowych i spółek prawa handlowego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących obrotu papierami wartościowymi, jak również nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 825.430.500 zł. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o opinię biegłego i po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w B. decyzją z [...] września 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy wymienioną wyżej decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2000 r. W uzasadnieniu nowej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że z zebranych dokumentów, uzupełnionych opinią biegłego wynikało, iż załączniki do protokołu przekazania finansowych składników majątku prywatyzowanego przedsiębiorstwa na dzień 30 września 1994 r. wykazywały inną wartość aktywów w porównaniu do samego protokołu oraz sprawozdania finansowego i różniły się o kwotę 10.062.844.000 zł. Spółka wprowadzając do ksiąg handlowych otrzymany majątek i nie mając pokrycia w pasywach, obniżyła wartość środków trwałych wskaźnikiem 57.38409 %, natomiast po stronie pasywów wprowadziła kwotę 41.287.668.700 zł - fundusz przedsiębiorstwa nazwany w Spółce funduszem rozwoju. Według organu odwoławczego fundusz przedsiębiorstwa nie był ujęty w wycenie przedsiębiorstwa, a zatem nie znalazł się również w kwocie spłat zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa. W takim zaś wypadku stwierdzono, że Spółka otrzymując majątek przewyższający wartość przejętych zobowiązań uzyskała przysporzenie majątku w postaci nieodpłatnego świadczenia rozumianego jako zdarzenie prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie to na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.p. stanowiło przychód spółki podlegający opodatkowaniu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił wydanie jej z naruszeniem: a. art. art. 2 ust 1 pkt 3, art. 7, art. 11 ust 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 u.p.d.p.; b. art. 70 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 30 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej w skrócie o.p.) c. art. 58 w zw. z art. 65 § 2 i art. 353 Kodeksu Cywilnego. Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki dokonał obszernej analizy materiału dowodowego i szczegółowo przedstawił argumentację przesądzającą jego zdaniem o zasadności zarzutów skargi. Między innymi, nawiązując do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 11 kwietnia 2000 r. i wyjaśnień dr A. K. sporządzonych na prośbę Spółki pełnomocnik podniósł, że odpowiadające w przedsiębiorstwie środki zostały uwzględnione w wycenie majątku przedsiębiorstwa, czego skutkiem była wysokość płaconych rat leasingowych. Nie wystąpiły zatem przesłanki do powstania przychodu, stosownie do art. 12 ustawy – o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust.1 pkt.2 tej ustawy, dotyczy bowiem otrzymania przysporzenia (towaru, usługi, pieniędzy itd.), któremu da się przypisać określoną wartość ekonomiczną. Fundusz natomiast jako pojęcie z zakresu rachunkowości, sam w sobie nie posiada cech, które w związku z jego przejęciem mogą stanowić o jakimkolwiek przysporzeniu. Dodano, że z pisma likwidatora przedsiębiorstwa państwowego z dnia 21 września 1994 r. wynika, iż środki z przejętego funduszu znajdowały się w obrocie. Powyższe oznacza, że aktywa równoważące fundusz znajdowały odzwierciedlenie np. w wartości wyprodukowanego towaru, w wierzytelnościach przedsiębiorstwa państwowego. Nie udowodniono zatem zdaniem pełnomocnika Spółki, że aktywa równoważące przejęty fundusz zostały przekazane Spółce nieodpłatnie. W skardze zawarto również zarzuty dotyczące opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta. Wskazano, że opinia ta zawiera braki, wewnętrzne sprzeczności oraz zaniechanie przytoczenia podstaw prawnych i wniosków końcowych. Podniesiono przy tym bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku strony o dodatkowe przesłuchanie biegłego. Strona skarżąca zarzuciła także wydanie decyzji pomimo upływu w tej sprawie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko w sprawie, wnosił o oddalenie skargi. Wyrokiem z 3 marca 2004 r., (sygn. akt SA/Bk 1379/02), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił powyższą skargę. Sąd odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że według zgodnego oświadczenia obu stron postępowania na wniosek skarżącej Spółki Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z [...] listopada 2000 r. rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej, wynikającej z zaskarżonej decyzji. Ostatnia rata tej zaległości została przez Spółkę zapłacona 30 marca 2001 r. W tej sytuacji przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło, stosownie do art. 59 § 1 o.p., jego wygaśnięcie. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia organów podatkowych, że na dzień likwidacji prywatyzowanego przedsiębiorstwa, tj. 30 września 1994 r. fundusz przedsiębiorstwa powiększono o kwotę 41.287.668.700 zł. Spółka wprowadzając do swoich ksiąg rachunkowych otrzymany majątek i nie mając pokrycia w pasywach, obniżyła wartość środków trwałych wskaźnikiem 57,38409%, natomiast po stronie pasywów wprowadziła kwotę 41.287.668.700 zł nazywając ją i księgując jako fundusz rozwoju. Ze sporządzonej w sprawie opinii biegłego wynikało, iż w wycenie majątku prywatyzowanego przedsiębiorstwa nie były uwzględnione kwoty funduszu rozwoju z przeznaczeniem na inwestycje, ponieważ nie były znane w chwili sporządzenia wyceny, czyli w styczniu 1994 r. Wobec tego Spółka przejęła środki pieniężne, a nie jak twierdziła w skardze "wielkości abstrakcyjne". Na skutek wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 313/06) uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA stan faktyczny rozważony w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym stanie rozpoznania sprawy nie uzasadnia dostatecznie prawidłowej subsumcji pod unormowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Za nietrafny natomiast NSA uznał zarzut kasacyjny naruszenia art. 70 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej – art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie mogą więc zastępować organów administracyjnych w ich działalności orzeczniczej. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i co do zasady nie może w zastępstwie organu administracyjnego orzekać o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku. Sądowa kontrola działalności administracji publicznej wykonywana jest pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 2 cyt. ustawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Konfrontując zaskarżoną decyzję z przepisami prawa sąd winien także uwzględnić prawną ocenę sprawy, wyrażoną w zapadłych w danej sprawie prawomocnych wyrokach. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i wiąże ona sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z 21 czerwca 1996 r., sygn. akt OPS 4/99 (opubl. ONSA 1999, nr 5, poz. 118) wyraził nawet pogląd, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie związany jest więc zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający wątpliwość prawną. W przedmiotowej sprawie zapadły już dwa prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 grudnia 2001 r., (sygn. akt SA/Bk 1247/00) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku mimo, iż uchylił zaskarżoną decyzję w całości to jednak stwierdził, że ustalenia organów podatkowych w kwestiach dotyczących obrotu papierami wartościowymi, jak również nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 825.430.500 zł, są prawidłowe. Zatem w tej części Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany powyższą oceną prawną na zasadzie art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1731 ze zm.). Sporna kwestia przypisanego Spółce przez organy skarbowe przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń była natomiast przedmiotem rozważań zawartych w prawomocnym wyroku NSA z 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06. Na tym tle należy wskazać, że w ocenie Sądu kasacyjnego "niektóre elementy stanu faktycznego niniejszej sprawy nie mogą (jeszcze bądź jak dotąd) stanowić podstawy prawidłowej subsumcji pod unormowania podatkowo znaczącego nieodpłatnego świadczenia". Dotyczy to przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że skarżąca Spółka w sposób nieuzasadniony wykazała w swych księgach rachunkowych po stronie pasywów Fundusz Rozwoju Inwestycyjnego w kwocie 41. 287.668.700 zł. W ocenie NSA zapis księgowy w księgach rachunkowych nie jest sam przez się otrzymanym pieniądzem, wartością pieniężną, umorzonym zobowiązaniem, zwróconą wierzytelnością; nie jest też samoistnie nieodpłatnym świadczeniem, które powinno być dla wywołania skutków podatkowych otrzymane i określone konkretną wartością. Zdaniem NSA z przeprowadzonej i przedstawionej przez Sąd I instancji oceny ustaleń i ocen organów podatkowych nie wynika także dostatecznie, czy w sprawie niniejszej miało miejsce otrzymanie przez stronę skarżącą (nieodpłatnego) świadczenia, czy też uzyskane przysporzenie (o ile wystąpiło) stanowiło wynik samowolnego i/lub bezprawnego zawłaszczenia własności prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego. Dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia tego zagadnienia jako niezbędne jawi się ustalenie i ocena: czy w ogóle miało miejsce świadczenie. Ponownie rozpoznając sprawę tutejszy Sąd stwierdza, iż w analizowanym aspekcie decyzja organów podatkowych wykazuje istotne braki. Na tym etapie postępowania, przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym nie można jednoznacznie przesądzić, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, poprzez przejęcie środków pochodzących z funduszu przedsiębiorstwa państwowego w kwocie 41.287.668.700 zł (po denominacji 4.128.766,87 zł) i wykazanie ich jako środków własnych. Zastosowanie art. 12 ust.1 pkt 2 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zatem w tej sytuacji przedwczesne. Skonstatować bowiem trzeba, że organy skupiły się przede wszystkim na wykazaniu, że Spółka bez podstawy prawnej ujęła w swoich księgach rachunkowych po stronie pasywów Fundusz Rozwoju - Inwestycji, stanowiący równowartość zysków, jakie osiągnęło przed przejęciem P. P. Z. P. w B. w latach 1993 – 1994, wykazując jednocześnie, że zapisy księgowe stanowią przysporzenie Spółki, bowiem nie były elementem wyceny przedsiębiorstwa państwowego, którego majątek przejęła skarżąca Spółka. Poza obszarem rozważań znalazł się jednakże ważki problem, czy w takiej sytuacji w ogóle można mówić o wystąpieniu świadczenia oraz, przy ewentualnej twierdzącej odpowiedzi na tak postawione pytanie, czy przedmiotem owego świadczenia były środki pieniężne, tudzież wartość określonych rzeczy bądź innych przedmiotów. W ślad za oceną wyrażoną w wyroku NSA z 10 maja 2006 r., Sąd pragnie zwrócić uwagę, że analizując przedmiotową sprawę w pierwszym aspekcie, organ winien odnieść się do wątpliwości związanych z faktem czy przysporzenie, które wystąpiło po stronie Spółki miało w ogóle prawnopodatkowe skutki dla Spółki, czy też było podatkowo indyferentne w sytuacji, kiedy przysporzenie to było efektem zamierzonego i lekceważącego oraz stojącego w sprzeczności z przepisami prawa działania strony. Wiąże się z tym immanentnie kwestia, od jakiego podmiotu Spółka otrzymała świadczenie, jeżeli w ogóle takie przysporzenie nastąpiło, czy też ewentualnie, czy uzyskanie przez Spółkę przysporzenie nastąpiło w wyniku samowolnych lub bezprawnych działań. Takiej konkluzji natomiast w skarżonej decyzji zabrakło. Organ odwoławczy pominął również w uzasadnieniu decyzji analizę sprawy w kontekście, co ewentualnie miałoby stanowić przedmiot świadczenia, przyjmując niejako a priori, że Spółka uzyskała świadczenie nieodpłatne w postaci środków pieniężnych w kwocie 41.287.668.700 zł przed denominacją. Tymczasem organy nie zbadały gruntownie, czy kwestionowanemu zapisowi księgowemu odpowiadają realne i precyzyjnie określone wartości finansowe lub/i rzeczowe. Organy zatem powinny wykazać ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowy zapis księgowy nie był li tylko kategorią abstrakcyjną. Dopiero tak ukierunkowane postępowanie dowodowe w sprawie może uzasadniać prawidłowe zastosowanie wspomnianego uregulowania art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie błędnie natomiast został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w wyżej przywołanej normie prawnej. W związku z powyższymi okolicznościami zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy. Dotychczasowe spostrzeżenia przekonują również, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte niezbędne działania ukierunkowane na dokładne i precyzyjne ustalenie stanu faktycznego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został przy tym rozpatrzony i oceniony w wyczerpujący sposób. Organy podatkowe uchybiły zatem regułom postępowania podatkowego określonym w przepisach art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 123, art. 180 i art. 190 tejże ustawy. Uregulowania owe stanowią fundamentalne zasady postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, zapewniające stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym oraz przewidujące zasadę tzw. otwartego systemu dowodów. Oznacza to, że organy powinny dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pod wszakże jednym warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie niniejszej został przeprowadzony dowód z opinii biegłego rewidenta. Strona skarżąca w piśmie z dnia 16 sierpnia 2002 r. przedstawiła uwagi i zarzuty do tejże opinii. Dla zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, należało zatem umożliwić jej zadawanie pytań biegłemu. Dopiero taka sytuacja może urzeczywistnić zasadę przewidzianą w art. 190 ustawy – Ordynacja podatkowa. Ustosunkowanie się biegłego do ewentualnych zastrzeżeń strony daje pewność pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dlatego też odmowa przeprowadzenia dowodu w formie przesłuchania biegłego rewidenta nie znajduje w ocenie Sądu usprawiedliwienia. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Sąd zwraca uwagę, iż rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie NSA nie podzielił tego zarzutu. Wskazać przy tym należy, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (por. uchwala 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., III FPS 8/03, opublikowany w: Glosa 2004/7/32). Niekwestionowane zaś było w sprawie, że ostatnią ratę zaległości podatkowej skarżąca Spółka uiściła w dniu 30 marca 2001 r. Zatem przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że po zapłacie ostatniej raty zaległości podatkowej przez Spółkę termin przedawnienia już nie biegnie, ale organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ustawy - Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 125 ustawy – Ordynacji podatkowej Sąd pragnie podkreślić, iż skarżący formułując zarzut naruszenia tego przepisu nie wskazał na czym konkretnie miałoby to polegać. Natomiast Sąd nie dostrzega naruszenia tego unormowania. Rozpoznając ponownie sprawę organy będą miały na uwadze powyższe uwagi i ocenią materiał dowodowy w sposób pozwalający na wyeliminowanie opisanych wyżej wątpliwości. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.