I SA/Bk 264/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi W. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących W. i A. K. kwotę 7.234 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2011 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia małżonkom W. i A. K. (dalej jako skarżący), zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 384.779,00 zł w miejsce zadeklarowanego. Zdaniem organów skarżąca W.K., prowadząc działalność gospodarczą, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. nie zaewidencjonowała całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym w Hajnówce w księgach podatkowych oraz przy użyciu kas fiskalnych. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznając go za niezasadny wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego W. i A.K., o którym zobowiązani zostali poinformowani. Odpis tytułu wykonawczego wraz z kopią zajęcia prawa majątkowego uznano za doręczone w dniu [...] grudnia 2010 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zawiadomiono o zajęciu rachunków bankowych (art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie" "o.p.".). Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca prowadziła sprzedaż pieczywa i artykułów spożywczych w punktach sprzedaży w H., określanych jako "B.", "L." i "T." oraz z samochodów tzw. handel obwoźny. Z dokumentacji ujawnionej [...] czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pomieszczeń w H. i w N., służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że uzyskane w okresie styczeń - grudzień 2004 r. kwoty ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym w H. przy ul. L., określanym jako "P.", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez nią księgach. W wyniku przeszukania zabezpieczono m.in. teczkę papierową z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G.M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004" z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów. Wśród tych dokumentów znajdowały się kopie tabelarycznych zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2004 r. z tytułu prowadzonego handlu obwoźnego. Tabele sporządzone były ręcznie na kartkach formatu A5. Ewidencja zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2004 r. na w/w kartkach zawiera m.in. wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania zapisany jest na dole kartki. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące rozmiaru prowadzonej działalności w handlu obwoźnym potwierdziły zeznania świadków, prowadzących w 2004 r. sprzedaż obwoźną towarów należących do skarżącej – M.K., M.K., J.B., J.K., M.G., H.T., R.K., K.P., J.S., M.M., Ł.K. i H.S. Organ pierwszej instancji uzasadnił, w jakiej części przyjął zeznania poszczególnych świadków za wiarygodne, a dlaczego innym zeznaniom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zeznania M.K., jak też złożone [...] maja 2009 r. zeznania M.G. i H.T. Jego zdaniem zeznania te pozwalają stwierdzić jednoznacznie, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak to podnosi pełnomocnik w odwołaniu, dziennych stanów magazynowych w poszczególnych punktach sprzedaży i że służyły nadzorowi oraz kontroli obrotu towarami do sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia są ponadto dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" dołączone do faktur zakupu gazu. Ich analiza, częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje bezsprzecznie, że samochody skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie. Przeczy to zeznaniom świadków (m. in. W.M., A.B., W.M., M.M.), że samochody w większości stały zepsute na placu i nie były użytkowane. Powyższe dowody i fakty dowodzą, zdaniem organu odwoławczego, że handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znacznie przekraczała wartość wykazaną przez skarżącą w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwanych utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, że skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ujawniony w trakcie przeszukania zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r." jednoznacznie wskazuje, że podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w punkcie stałym przy ul. L., określanym potocznie jako "P." Zeszyt ten zawiera ręcznie sporządzone tabele, w których zawarte są dane dotyczące dostaw towaru i pieczywa oraz utargów uzyskiwanych w tym punkcie za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Potwierdzają to zeznania J.T., która stwierdziła, że prowadziła zeszyty, w których zapisywała poszczególny asortyment towarowy oraz utargi. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w zakresie wykazanych wielkości przychodów za okres styczeń - grudzień 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że w księdze tej brak jest zapisów pozwalających na określenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów związku ze sprzedażą towarów handlowych w handlu obwoźnym i stacjonarnym, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Wobec tego organ pierwszej instancji dokonał oszacowania elementu podstawy opodatkowania, jakim są koszty uzyskania przychodów. Dokonując ich oszacowania uzasadnił wybór wybranej przez siebie metody, wskazując także nieprzydatność innych metod. Na podstawie wybranych 22 faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz z remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. i raportów okresowych sporządzonych na kasach fiskalnych wykorzystywanych w sprzedaży obwoźnej towarów, ustalono ceny zakupu i sprzedaży netto 7 najczęściej występujących towarów handlowych oraz wyliczono średnią marżę realizowaną przez skarżącą przy sprzedaży tych towarów. Następnie w oparciu o zapisy na kasach fiskalnych wyliczono średnią arytmetyczną procentowego udziału pieczywa w sprzedaży ogółem w 2004 r. Tak ustalony współczynnik odniesiono do ustalonego niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży innych towarów handlowych niż pieczywo. Następnie wyliczono koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu marży ze sprzedaży w 2004 r. innych towarów niż pieczywo, związane z niezaewidencjonowanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodu został właściwie przeprowadzony, jednak nie według metody kosztowej, na którą powołał się organ pierwszej instancji. Stwierdził jednak, iż niezależnie od użytej przez ten organ nazwy zastosowanej przezeń metody, sposób oszacowania został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji zastosował inną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 o.p. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji formułując zarzuty naruszenia: (1) art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących; (2) art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. mimo, że uległo ono przedawnieniu z upływem 2010 r. i w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ani jego przerwanie; (3) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczające dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; (4) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), ponadto Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu o powołanie rzeczoznawcy z zakresu piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością; (5) art. 120, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i 2 o.p., poprzez powoływanie się na zeznania świadków m.in. O.S., H.T. oraz M.G. złożone w postępowaniu, w którym kontrolowana i jej pełnomocnik nie brali udziału i które to zeznania nie zostały włącz niniejszego postępowania; (6) art. 193 § 2 i 4 o.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; (7) art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (8) art. 180 w związku z art. 191 o.p., poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie; (8) art. 200 w związku z art. 180 i art. 123 o.p., poprzez pominięcie stanowiska skarżących złożonego pisemnie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 17 marca 2011 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż w stosunku do skarżących zastosowano środek egzekucyjny, jakim jest zajęcie rachunku bankowego (art. 1a pkt 12a tiret czwarty ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), o którym zawiadomiono ich w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany. Fakt ten, w ocenie składu orzekającego w sprawie, czyni bezprzedmiotowym rozważania dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego. Oceniając zarzut naruszenia art.283c § 1 pkt 1 lit.b o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor UKS w B., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wszczął z urzędu w stosunku do skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo, w którym na podstawie art. 282c § 3 o.p. poinformował, że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że [...] maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Efektem tego było wszczęcie dochodzenia karno-skarbowego zgodnie z art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w związku z uzasadnionym podejrzeniem, że skarżąca zaniżyła rozmiary swojej działalności gospodarczej i wykazywała przed urzędem skarbowym zaniżone zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p., zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły również podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania przez skarżącą całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej oraz zeznania świadków. Wszystkie te dowody, zdaniem składu orzekającego w sprawie, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punkcie sprzedaży w Hajnówce oraz w formie handlu obwoźnego, nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zapisy w zabezpieczonych zeszytach są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych w punktach sprzedaży w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Zeznania świadków przekonują, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, dziennych stanów magazynowych w poszczególnych punktach sprzedaży (stałych i obwoźnych) oraz, że były sporządzane jedynie dla potrzeb ich zaopatrzenia. Odwołując się do dyspozycji art. 180 § 1 o.p. za pozbawione podstaw uznano zarzuty, że protokoły zeznań M.G. i H.T., sporządzone w postępowaniu karnym-skarbowym, nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie, albowiem skarżąca nie brała udziału w tych przesłuchaniach, co również miało pozbawić stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jak wskazano protokoły tych zeznań zostały włączone do akt postępowania i strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią i ustosunkowania się do nich. Zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Ocena wiarygodności świadków znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p. stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania jej za dowód w sprawie w tym zakresie. W zakresie ustalenia wielkości przychodów odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły na określenie wielkości przychodu. Odmiennie zaś organ postąpił przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, albowiem brak było dowodów pozwalających na ich określenie. W prowadzonych przez skarżącą księgach brak było zapisów pozwalających na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania towarów innych niż pieczywo przyjęto metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.) wskazując jednocześnie na niemożliwość zastosowania pozostałych metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Organ odwoławczy zweryfikował to stanowisko uznając, iż metoda zastosowana przez Dyrektora UKS, pomimo nazwania jej metodą kosztową, taką w istocie nie była. Jego zdaniem organ ten zastosował w istocie inną, wypracowaną przez siebie metodę szacowania, do czego uprawnia go art. 23 § 4 o.p. Zdaniem Sądu argumentacja ta jest przekonująca. Również materiał zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do uznania, że zapisy ksiąg w części dotyczącej kosztów produkcji pieczywa sprzedawanego w poszczególnych punktach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tak jak to miało miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupami towarów innych niż pieczywo. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy w zakresie piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw: z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dalej jako "u.s.d.g." i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej jako "u.k.s." poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2010 r. (Nr UKS2091/W3P2/42/9/10/2/005) bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) o.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p.; - art. 23 § 4 i 5 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 o.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, gdyż sąd administracyjny z jednej strony wskazuje, że w sprawie nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, a z drugiej, iż instytucja ta została zastosowana, uznając przy tym, że dokonane przez organ skarbowy oszacowanie było prawidłowe co do przyjętej metody, jej uzasadnienia oraz jego rezultatów. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1249/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od organu na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jedynie w zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 o.p. NSA po dokonaniu wykładni art. 23 § 4 i 5 o.p. wskazał, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozważył możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodami wskazanymi w art. 23 § 4 o.p. i uznał, że metodą prowadzącą do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jest metoda kosztowa, wymieniona w art. 23 § 4 pkt 5 o.p. Wybór tej metody i nieadekwatność pozostałych metod uzasadnił. Organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art. 23 § 4 o.p. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał, ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Z tych powodów nieuzasadniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem nie tylko organ odwoławczy nie wskazał przyczyn zmiany metody szacowania (przy zachowaniu jej wyników), przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ pierwszej instancji. "Weryfikacja", jak uznał Sąd pierwszej instancji, metody oszacowania spowodowała, że ostatecznie nie wiadomo nawet, jaką metodę szacowania zastosowano i dlaczego miała ona doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Zauważyć należy, że organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie podnosi się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (patrz. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. LEX 2013). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bialymstoku i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania za nieuzasadniony uznał m.in. zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p., Sąd rozpoznający sprawę związany oceną prawną dokonaną w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był uznać powyższy zarzut za niezasadny. Jednocześnie Sąd chciałby zauważyć, że z akt sprawy przekazanych do sądu wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p., pozwalająca na odstąpienie od zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Obowiązek informowania kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli przez organ przeprowadzający kontrolę wynika z art. 282c § 3 o.p. Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p. uznano za niezasadny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że za usprawiedliwiony uznał jedynie zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 o.p., bowiem, jak zauważył zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 o.p. metody wymaga od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania jedną z metod podstawowych. Tymczasem organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania dokonanych przez organ I instancji przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była jedną z metod nazwanych wymienionych w art. 23 § 4 o.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał dlaczego uznał, że zastosowana przez organ I instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej oraz nie podał przyczyn uniemożliwiających zastosowanie innych metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o jedną z metod niewymienionych w o.p. NSA podniósł, że uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., spowodowało, że także organ I instancji nie wykazał powodów wyboru takiej właśnie metody oraz nie wykazał, że nie mógł zastosować jednej z metod szacunku podstawy opodatkowania wymienionej w katalogu metod podstawowych, do czego był zobligowany. Z tych powodów nie można uznać, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie wskazanie przyczyn zmiany metody szacowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (przy zachowaniu jej wyników) oraz brak wskazania warunków pozwalających na ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę nienazwaną opracowaną przez organ pierwszej instancji wskazuje nie tylko na naruszenie art. 23 § 4 i § 5 o.p., ale także na naruszenie art. 210 § 4 o.p., który wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego należy uznać za niepełne, bowiem nie wskazano w nim przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę, która nie została wymieniona przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p., a także nie wykazano czy metoda zastosowana w sprawie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Powyższe spowodowało, że nie wiadomo, jaką metodę szacowania zastosowano w omawianej sprawie, a uchybienie to, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie wyeliminować to uchybienie wskazując w uzasadnieniu decyzji przyczyn zmiany metody szacowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe, z jednoczesnym zachowaniem jej wyników oraz wykazać, powody dające podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ I instancji. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a w ślad za NSA uznać należy, że w omawianej sprawie wymagały oszacowania także koszty uzyskania przychodów związane z produkcją pieczywa zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów. Ponieważ organy nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa nie wiadomo dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową. Powyższe wskazuje na naruszenie art. 210 § 4 o.p. Ponadto zaniechanie przez organ oszacowania kosztów związanych z produkcja pieczywa należy uznać za naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., a także naruszenie zasady prawy materialnej, o której mowa w art. 122 o.p oraz zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w 187 § 1 o.p, które mogło mięć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na określenie Skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 r., na podstawie art. 53a o.p. Na tym etapie postępowania Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze tj.: art. 21a, art. 26 ust. 1, 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Stwierdzone wyżej naruszenie prawa stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawi art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2, § 18 ust.1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), a o niewykonalności uchylonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.