I SA/Bk 267/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi "S." Spółka z o.o. [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 i 2004 roku oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 241/07 uchylającym decyzję organu II instancji z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1561/07, oddalającym skargę kasacyjną tegoż organu, ponownie rozpatrzył odwołanie z dnia 24 listopada 2005 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] określającej S. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w S. (dalej powoływana jako Spółka) podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 i 2004 r. W jego wyniku w dniu 23 kwietnia 2009 r. w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) wydał decyzję nr [...] uchylającą w całości ww. rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, iż mając na względzie związanie oceną prawną zawartą w wyroku sądu I jak i II instancji a także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych tj. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy wskazał organowi I instancji dokonanie oceny postawy podatnika, czyli działań i zaniechań, a więc czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, iż na wystawionych przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla lub też, że towar nie został wywieziony. Powyższe wytyczne zawierały również wyżej powołane wyroki sądów administracyjnych obu instancji. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i za pośrednictwem pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do wydania takiej decyzji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz rażące naruszenie zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. zastosowanie przez organ podatkowy II instancji przepisu proceduralnego - art. 233 § 2 o.p., w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 lit a. o.p. Zdaniem skarżącej Spółki, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyrokach sądów administracyjnych, bez uprzedniego przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie strony skarżącej stanowiska zajęte przez sądy administracyjne obu instancji nie kwestionowały kompletności i prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe czy też poprawności oceny zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie, jako p.p.s.a. Podstawowym zaś celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek dających podstawę do uchylenia decyzji. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może również, w zależności od okoliczności sprawy, stosownie do art. 229 o.p. przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wydanie tego rodzaju decyzji, jak wynika z treści cyt. wyżej przepisu oraz z art. 233 § 1 i art. 229 o.p., jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, może i powinien, jeżeli istnieje taka potrzeba, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. Kontrola legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy w dotychczas prowadzonym postępowaniu mającym na celu dokonanie istotnych ustaleń nie było ono wcale prowadzone, bowiem o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane w sposób niekompletny lub mało szczegółowy tj. z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. Nie bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma fakt, iż została ona wydana, w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 241/07 i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1561/07. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. WSA w Białymstoku, dokonując rozważań i ocen w zakresie "świadomości" podatnika wskazał, iż "organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszono tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa" (s. 15-16 wyroku). Sąd stwierdził również, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r. podatnik nie miał pełnej możliwości weryfikacji danych zawartych w tych dokumentach (dokumentach TAX FREE), to zakwestionowanie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest możliwe bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę" (s. 18 wyroku). Powyższy pogląd i stanowisko, co do konieczności i zakresu przeprowadzenia postępowania podatkowego, został potwierdzony w wyroku NSA z dnia 30 grudnia 2008 r., w którym stwierdzono, że "wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie ma więc wątpliwości, jakiego zakresu i jakich okoliczności dotyczą wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Dotyczą one właśnie konieczności wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę." (s. 19 wyroku). Na tle zaistniałego stanu faktycznego oraz treści powyższych wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w sposób nadzwyczaj szczegółowy uzasadnił fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opierając się na treści wyroków sądów administracyjnych, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przede wszystkim dokonać oceny postawy podatnika, czyli jego działań i zaniechań, pod kątem czy wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, iż na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla lub też, że towar nie został wywieziony za granicę. Tym samym należało przyjąć, a wbrew twierdzeniom skargi, iż brak było podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej decyzji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w powołanych wyrokach sądów administracyjnych zaistniała konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w odniesieniu do świadomości podatnika w zakresie podejmowanych działań a w konsekwencji staranności podatnika przy prowadzonej działalności gospodarczej. Pamiętać przy tym należy, iż w pozostałym zakresie (kwestii sfałszowania dokumentów za pomocą pieczęci urzędów celnych) sądy administracyjne nie kwestionowały kompletności czy prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, należało przyjąć, że zarzuty skargi, naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 2 i art. 120 o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.