I SA/Bk 271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1995 - 1998 oddala skargę. Wnioskiem z [...] grudnia 2009 r. I. R. (dalej również jako "skarżący") wystąpił o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata 1995-1998, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8., poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Wniosek swój uzasadnił tym, iż przedmiotowe odsetki zostały naliczone od fikcyjnych zobowiązań podatkowych za lata 1995-1998 ustalonych decyzją z 2001 r. W związku z tym odsetki te winny być jego zdaniem umorzone. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia odsetek w wysokości 156.895 zł, wyliczonych na dzień złożenia wniosku, od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze nieujawnionych za lata podatkowe: 1995, 1996, 1997, 1998. Analizując sytuację materialną skarżącego organ I instancji ustalił, że jest on osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Ponadto jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w B., na której została ustanowiona hipoteka przymusowa oraz współwłaścicielem wraz z żoną i ojcem, samochodu osobowego marki [...] rok prod. 1990. Skarżący posiada rachunek bankowy, na którym brak jest środków pieniężnych. Na koszty utrzymania, które w połowie pokrywa żona składają się wydatki na: podatek od nieruchomości w wysokości 66 zł kwartalnie, na wodę i kanalizację ok. 260 zł za 6 miesięcy, oraz miesięcznie na energię elektryczną ok. 154 zł, gaz ok. 230 zł, wywóz nieczystości ok. 20 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym skarżący pozostaje z żoną oraz jedenastoletnim synem. Skarżący nie był w stanie określić miesięcznych wydatków na żywność i środki czystości. Pomiędzy nim a żoną obowiązuje zaś ustrój rozdzielności majątkowej, stąd skarżący nie określił jej dochodów. Ponadto ustalono, iż skarżący nie korzysta z pomocy społecznej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że sytuacja finansowa strony jest skomplikowana, jednakże w ocenie tego organu umorzeniu odsetek sprzeciwia się interes publiczny, a aktualna sytuacja majątkowa skarżącego nie przesądza, że w przyszłości podejmie on pracę i wówczas nastąpi możliwość spłaty zadłużenia. Organ pierwszej instancji wskazał, także, że skarżący w okresie kiedy uzyskiwał dochody ze stosunku pracy nie regulował dobrowolnie ciążących na nim zaległości. Decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po tej dacie, jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. W świetle postanowień tego przepisu, bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przy czym obie te czynności muszą nastąpić przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż zaległość z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata 1995-1998 ustalona decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2001 Nr [...] w łącznej wysokości 127.855,00 zł łącznie z odsetkami za zwłokę objęte zostały tytułami wykonawczymi z [...] października 2001 r. o nr od [...] do [...]. Zawiadomieniem z 20 września 2002 r. dokonano zajęcia nieruchomości. Zawiadomienie to skarżący odebrał 14 stycznia 2003 r. i z tym też dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei 2 stycznia 2008 r. skarżący odebrał zawiadomienie o zastosowaniu kolejnego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę M. Sp. z o.o. w B. W tej sytuacji zostały spełnione warunki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego naliczania odsetek, organ odwoławczy stwierdził, iż w stosunku do przedmiotowych zaległości podatkowych zastosowano środki egzekucyjne w postaci wpisu hipoteki oraz zajęcia wynagrodzenia z pracy w M. Sp. z o. o. Dlatego też do naliczania odsetek od przedmiotowych zaległości nie należy stosować zasad odnoszących się do zobowiązań zabezpieczonych tylko hipoteką. Organ wyjaśnił ponadto, że powodem wystąpienia różnic w wysokości odsetek za zwłokę w dwóch decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2008 r. i z [...] grudnia 2009 r. jest fakt narastania tych odsetek, a tym samym zmianie ulega ich kwota. Dodatkowo, uwzględniając żądanie skarżącego, organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za lata 1995-1998, ale na dzień złożenia wniosku. Wypowiadając się, co do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ulga określona w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. może być stosowana w sytuacjach wyjątkowych, a jej przyznanie uwarunkowane jest nie tylko spełnieniem jednej z przesłanek - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie uwzględniają również inne okoliczności związane zarówno z powstaniem zaległości, a które są niezależne od sposobu postępowania podatnika, jak i sam sposób postępowania podatnika i jego starania w zakresie uregulowania zaległości podatkowej. Brak dochodów do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania w/w ulgi. Organ odwoławczy potwierdził, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, jednakże nie może być ona argumentem uzasadniającym przyznanie wnioskowanych ulg, tym bardziej, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne i niezależne zdarzenia losowe. Mając na uwadze źródło powstania zaległości, jakim jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-98 z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ stwierdził, że okoliczności powstania tego zadłużenia nie były powodowane czynnikami niezależnymi od sposobu postępowania strony. Ponadto przed wszczęciem postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę skarżący nie podjął żadnych działań w celu spłaty tych zaległości ani nie wykazywał dobrej woli w ich wykonaniu. Uprawnione do udzielania ulg organy podatkowe muszą mieć na względzie zarówno dobro wszystkich obywateli, czyli szeroko rozumiany interes publiczny jak i interes podatnika czyli jednostki. Stosowanie ulg podatkowych należy traktować jako przywilej stosowany przez Państwo po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania i egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego. W skardze złożonej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej błędne naliczenie odsetek za zwłokę od fikcyjnych zobowiązań podatkowych za lata 1995-1998 tj. niegodnie z: § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), dalej jako: "rozp. z 22 sierpnia 2005 r.", art. 70 § 1 i § 8 o.p., wyrokiem WSA w Białymstoku z 24 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 49/05 oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2004 r. Nr [...]. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych za lata 1995-1998 naliczano od 21 września 2001 r. do 2 grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 156.895 zł nie uwzględniając potrąconej kwoty 5.344,11 zł z tytułu wszczętego postępowania egzekucyjnego. Uwzględniono jedynie kwoty nadpłat z zeznań rocznych za 1995, 1996 i 1998 rok, potrąconych również niewłaściwie z odsetek. Skarżący podniósł również, iż zobowiązania podatkowe za lata 1995-1998 zabezpieczone zostały hipoteką przymusową 21 listopada 2001 r. W związku z tym, zgodnie z przepisem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. odsetki za zwłokę winny być naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, ponieważ organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów prawa wskazanych w skardze. Spór w prawie koncentruje się na kwocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze nieujawnionych za lata podatkowe: 1995, 1996, 1997, 1998, o których umorzenie zwrócił się skarżący. Zdaniem skarżącego odsetki powinny być naliczone jedynie do dnia upływu terminu przedawnienia, a nie do dnia złożenia wniosku o ich umorzenie, z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką przymusową wpisana na nieruchomości należącej do skarżącego. Rzeczywiście w myśl postanowień § 5 rozp. z 22 sierpnia 2005 r., odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym naliczane są do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Skarżący zdaje się jednak nie zauważać, że w omawianej sprawie w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1995 -1998, oprócz środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości (doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości nastąpiło w dniu 14 stycznia 2003 r., k-13 akt admin.), w okresie przedawnienia zastosowano następny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia skarżącego z tytułu pracy w M. Sp. z o. o., o którym zawiadomiono skarżącego w dniu 2 stycznia 2007 r. (k-14 akt administracyjnych). Fakt ten w myśl postanowień art.70 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199, dalej w skrócie jako: "ustawa z 30 czerwca 2005 r."), spowodował przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 21 ww. ustawy z 30 czerwca 2005 r., nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa począwszy od 1 września 2005 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepis art.70 §4 w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r. Tym samym, gdy po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed 1 września 2005 r., to po tej dacie stosuje się zarówno do tego zobowiązania, jak i terminu biegu jego przedawnienia art.70 § 4 o.p., w znowelizowanym brzmieniu, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o który podatnik został powiadomiony (por. A. Biegalski, artykuł "Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", w: Pr. i P. 2008/5/23). Chodzi tu o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było począwszy od 1 stycznia 2003 r. (podobnie NSA w wyroku o sygn. II FSK 413/08, LEX 513215). Z brzmienia przepisu art.70 §4 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym począwszy od 3 stycznia 2007 r. pięcioletni bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo. Dlatego też w dniu złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych (tj. 2 grudnia 2009 r.), do ich naliczania organy podatkowe nie mogły zastosować zasad odnoszących się do liczenia odsetek w stosunku do nie ulegających przedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art.70 § 8 o.p. Mając powyższe na uwadze uznano, że organ podatkowy przystępując do rozpoznawania wniosku o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1995 -1998 prawidłowo ustalił zarówno istnienie nieprzedawnionych zaległości podatkowych, jak i prawidłowo naliczył odsetki od tych zaległości na dzień złożenia wniosku z 2 grudnia 2009 r., uwzględniając fakt zaliczenia na ww. zaległości nadpłat wynikających z zeznań rocznych złożonych za lata 2005, 2006 i 2008. Zauważyć należy, że w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia istnienia przesłanek ewentualnego umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z art.67 a §1 pkt 3 o.p., jednakże Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 153 poz. 1270 - dalej: "p.p.s.a."), dokonał analizy całości sprawy i nie doszukał się mających wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego tj. art.67a §1 pkt 3 o.p., ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani do stwierdzenia nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.