I SA/Bk 272/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski(spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi P. Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego kwotę 5.615,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2004 r., [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].04.2004 r., Nr [...], określającą P. Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 233.450 zł w miejsce zeznanego w kwocie 104.930,40 zł. W uzasadnieniu decyzji wywiódł, iż ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. Uzyskana przez podatnika kwota środków pieniężnych (332.500 zł) nie stanowi udziału w dochodzie spółki, ale jest to spłata jego udziału w majątku spółki cywilnej ponad wniesione wkłady i jako przysporzenie majątkowe uzyskane w wyniku wyjścia ze współwłasności stanowi przychód z innych źródeł, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu. Kwota 332.500 zł nie jest ekwiwalentem za utracone prawo do wspólnego majątku ani też rekompensatą pieniężną dla P.Z. M. z tytułu udostępnienia wstąpienia do Spółki Cywilnej "N." innemu podmiotowi – Spółce Akcyjnej "M.". Z akt sprawy wynika, że do wypłaty kwoty stanowiącej ¼ wartości majątku Spółki cywilnej "N." przypadającą na P.Z. M. zobowiązani byli pozostali w tej spółce wspólnicy i zobowiązanie to wypełnili. Z oświadczenia Spółki akcyjnej "M." z 02.12.1999 r. wynika, że firma ta w imieniu pozostałych wspólników spółki cywilnej "N." przekazała P.Z. M. środki pieniężne stanowiące jego udział w majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zeznał, że nie jest uzasadniony zarzut podatnika, iż kwota 332.500 zł została opodatkowana podwójnie. Kwota ta stała się bowiem czystym dochodem do opodatkowania, gdyż P.Z. M. kwotę tę otrzymał. Spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd kwota wypłacona P.Z. M. nie mogła być wcześniej opodatkowana. Uzyskany przez P.Z. M. przychód nie może być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest on bowiem przychodem z prowadzenia działalności gospodarczej. P. Z. M. kwotę 332.500 zł otrzymał nie z tytułu udziału w dochodzie spółki cywilnej z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z tytułu udziału w majątku spółki w związku z wystąpieniem ze spółki. Otrzymane przez podatnika środki pieniężne stanowią inne źródła przychodu, których podstawą opodatkowania jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie występują koszty uzyskania przychodu. Akta sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, że podatnik poniósł wydatki związane z wypłatą udziałów w majątku spółki cywilnej "N.". Ponieważ w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.oo.f. koszty uzyskania przychodu stanowią faktycznie poniesione wydatku mające wpływ na powstanie przychodu, to wartość utraconego prawa do majątku spółki cywilnej nie jest faktycznie poniesionym wydatkiem i nie spełnia kryterium kosztów w rozumieniu tego przepisu. W przypadku gdy koszty uzyskania przychodu nie występują, to dochód stanowi kwota przychodu i taki stan rzeczy nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.oo.f. W sprawie nie naruszono także zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołujący się od decyzji organu pierwszej instancji nie wskazał na czym polegało naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak jest natomiast uzasadnionych podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. To właśnie zasada dochodzenia do prawdy materialnej legała u podstaw uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a odmienna ocena stanu faktycznego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie może świadczyć o profiskalnym, jednostronnym działaniu organów podatkowych. P. Z. M. na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) co skutkowało przyjęciem, że otrzymana przez podatnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej równowartość pieniężna jego udziału we wspólnym majątku spółki, jest dla niego przychodem z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, podczas gdy zwrot wspólnikowi spółki cywilnej równowartość jego udziału w majątku spółki nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Gdyby nawet przyjąć, że u podatnika pojawił się przychód, to wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki wartość majątku stanowić może co najwyżej przychód z takiego źródła, z jakiego osiągał przychody uczestnicząc w spółce – z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a zważywszy, że koszt uzyskania przychodu byłby równy utraconemu prawu w majątku spółki, dochód do opodatkowania nie wystąpiłby. Nadto podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w szczególności poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach obowiązującego prawa, co jednocześnie narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy oraz inne istotne braki w uzasadnieniu decyzji, które wobec swej bardzo lakonicznej formy nie wyjaśnia stronie przesłanek rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi można zrekapitulować w następujących tezach: - przepis art. 871 § Kodeksu cywilnego stanowi, iż wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach; - w sprawie nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z definicji przychodu zawartego w tym przepisie wynika, że aby mówić o przychodzie u podatnika to musi nastąpić przysporzenie jego majątku. Tutaj podatnik pozostając wspólnikiem był współwłaścicielem całego majątku spółki, a występując z niej otrzymał należną mu część majątku i stał się właścicielem tej części. - dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowując się osobno u każdego wspólnika (art. 8 ustawy o p.d.oo.f.). Wspólnicy zapłacili podatek dochodowy od zrealizowanego przez spółkę dochodu. Opodatkowanie zatem kwotą wypłaconej wspólnikowi występującemu ze spółki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. - jeśli nawet założyć, że występujący ze spółki wspólnik uzyskał dochód, to i tak wskazana przez organy podstawa prawna opodatkowania dochodu jest wadliwa. Źródłem uzyskanego przychodu może być co najwyżej przychód z takiego źródła, z jakiego osiągał przychody w spółce. Ponieważ Spółka Cywilna "N." prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, to podstawę opodatkowania dochodu stanowiłby przepis art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - organy naruszyły przepis art. 9 ust. 2 u. o p.d.oo.f., gdyż w sprawie nie wystąpiła nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Podatnik występując ze spółki otrzymał równowartość swego udziału w majątku spółki. - dążenie organów podatkowych do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem stanowi naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. - jednostronne, profiskalne działanie organów podatkowych nie budzi zaufania do tych organów i stanowi o naruszeniu zasady sformułowanej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Brakiem zaufania skutkuje również niekompetencja pracowników organów, a przejawiająca się w uchyleniach decyzji oraz zmianie podstaw prawnych rozstrzygnięcia tej samej sprawy. - lakoniczność uzasadnienia skarżonej decyzji stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w gruncie rzeczy uzasadnienie sprowadza się do przytoczenia zarzutów odwołującego się i przytoczenia – w odpowiedzi na zarzuty – argumentacji organu pierwszej instancji. W konsekwencji podniesionych zarzutów i dokonanych wywodów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Przepis art. 106 § 3 powołanej ustawy stanowi, iż Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponieważ tutejszy Sąd rozpoznawał sprawę ze skargi K. Ł. – wspólnika Spółki cywilnej "N.", a dotyczącą identycznego stanu faktycznego i prawnego jaki występuje w sprawie niniejszej, która była przedmiotem postępowania kasacyjnego, uzasadnionym było dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt tej sprawy. W sprawie ze skargi K. Ł. Sąd wyrokiem z 19.12.2003 r., sygn. akt SA/Bk 1013/03 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż wolne od podatku dochodowego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe wyłączyły z opodatkowania wkład wniesiony przez K. Ł., natomiast opodatkowaną kwotę otrzymaną z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej trafnie zakwalifikowały ją jako dochód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy). Sąd podniósł, iż nie jest zasadnym twierdzenie podatnika, że kwota uzyskana z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej była już raz opodatkowana, gdyż powyższa kwota stanowi czysty dochód a spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Od powyższego wyroku pełnomocnik K. Ł. wniósł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że otrzymana przez podatnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej równowartość pieniężna jego udziału we wspólnym majątku spółki, jest dla niego przychodem z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, podczas gdy zwrot wspólnikowi spółki cywilnej równowartości jego udziału w majątku spółki nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stwierdzono, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej wartość majątku stanowić może co najwyżej przychód z takiego źródła, z jakiego osiągnął przychody uczestnicząc w spółce, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 133, art. 180 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zwłaszcza rzeczywistej wartości majątku spółki cywilnej "N.". Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskana przez podatnika kwota środków pieniężnych nie stanowi udziału w dochodzie spółki, ale jest to spłata jego udziału w majątku spółki ponad wniesiony wkład a to oznacza, że nie było to świadczenie nieodpłatne, które mogłoby generować dochód po czyjejkolwiek stronie umowy o rozliczeniu wspólników spółki cywilnej. Oznacza to również, że przedmiotem umowy o rozliczeniu wspólników był majątek a nie przychód lub dochód, wobec czego nie może być obciążony podatkiem dochodowym. Stwierdzono, że K. Ł. nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki a to oznacza, że nie powstał przychód; nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem – ze współwłasności za własność. Przychody wypracowane przez Spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane wychodzącemu wspólnikowi. Powołano się na art. 8 ustawy o p.d.f. Zdaniem autora skargi, K. Ł. otrzymał spłatę przypadającej na niego części majątku spółki cywilnej, a więc mamy do czynienia z równowartością a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu. Wywiedziono, że majątek spółki zwiększał się od chwili jej powstania tj. od 1995 r. o dochody i corocznie powstały zysk (dochód) podlegał opodatkowaniu. Zwrócono uwagę, że mylnie powołano podstawę prawną opodatkowania, bowiem wskazano art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy czyli tzw. inne źródła zamiast art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy dochodem ze źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztem uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że nawet przyjmując błędną koncepcję organów podatkowych o wystąpieniu przychodów, w sprawie nie wystąpił dochód, gdyż koszt uzyskania przychodu stanowiłby wówczas wartość utraconego prawa w majątku spółki cywilnej "N.". Faktu tego nie dostrzegł Sąd, chociaż była to kwestia kluczowa dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu kasacji skarżącego K. Ł. wyrokiem z dnia 7.10.2004 r. uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 19.12.2003 r. sygn. SA/Bk 1013/03. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotną kwestią dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie czy kwota otrzymana przez K. Ł. w wysokości 337.000 zł stanowiła spłatę udziału w majątku spółki przypadająca na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji w jakiej uczestniczył w zyskach spółki czy też była ekwiwalentem bądź rekompensatą dla wychodzącego ze spółki. W tym zakresie konieczne jest zatem ustalenie wartości majątku spółki na dzień 1 grudnia 1999 r. (data rozliczenia wspólników występujących ze spółki). Ustalenie to jak wynika z dalszych wywodów Sądu będzie się wiązało z przyjęciem czy u wspólnika powstał dochód do opodatkowania. Zwrot bowiem wspólnikowi przypadającego mu udziału w majątku spółki nie skutkuje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowania bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Skoro sprawa ze skargi K. Ł. i ze skargi P. Z. M. dotyczą identycznego stanu faktycznego, to dotyczą tych spraw te same przepisy obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 07.10.2004 r., sygn. akt FSK 594/04, wydanym w sprawie ze skargi K. Ł. dokonał oceny stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa. Wskazania co do dalszego postępowania i ocena prawna są wiążące dla Sądu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 powołanej ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy dokonanej ocenie stanu faktycznego i dokonaniu oceny prawnej w sprawie ze skargi K. Ł. w identycznej sytuacji jak w sprawie niniejszej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie mógł poczynić odmiennych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej od tych jakich dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi K. Ł. Zatem wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają aktualne przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej podatnika P. Z. M. W konsekwencji stwierdzić należało, iż skarga była uzasadniona. Poczynienie dalszych ustależ warunkujących poprawne rozstrzygnięcie sprawy, o których mowa w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego leży w gestii organów podatkowych. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. e ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 o niewykonalności decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i art. 205 §§ 2 i 3 powołanej ustawy.