I SA/Bk 276/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.40.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Decyzją z dnia 24 lipca 2017 r. nr 2001-IOV.4103.77.2017 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sokółce (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) z dnia 24 kwietnia 2017 r., nr 2001-PP.4213.1.2017.ET.14, w której organ ten określił F. sp. z o.o. w S. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 16.403 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 103.524 zł. 2. Z decyzją DIAS nie zgodziła się skarżąca spółka, w związku z czym wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 3. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bk 1281/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS. 4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 601/18 uchylił ww. wyrok w całości, a także uchylił ww. decyzję DIAS. W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Z drugiej jednak strony prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Jeżeli jednak nieistniejącą transakcję potwierdza faktura wówczas polski ustawodawca przewidział szczególny przepis, który stanowi podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. NSA wskazał, że organ odwoławczy nie wykazał nadużycia prawa, ponieważ nie udowodnił, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Tymczasem w świetle wyżej wskazanego orzeczenia Trybunału w sprawie C-114/22, zamierzając wykazać nadużycie prawa organ powinien udowodnić, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej, czego nie uczynił. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd kasacyjny wyjaśnił, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/22, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny ustalić, czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wymaga to zweryfikowania, czy materiał dowodowy zebrany dotychczas w sprawie pozwala na ustalenie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że transakcja w ogóle nie miała miejsca. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS decyzją z 25 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.40.2024 ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 24 kwietnia 2017 r., nr 2011-PP.4213.1.2017.ET.14. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w okresie od 25 sierpnia 2017 r. do 27 marca 2024 r. (2406 dni) doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W rezultacie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. uległ wydłużeniu do 2 sierpnia 2028 r. Zdaniem DIAS faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; o czym Spółka wiedziała i godziła się na to. Z akt sprawy wynika, że Spółka powstała 31 października 2014 r. w celu kontynowania działalności obarczonej postępowaniem upadłościowym spółki F.1. W oświadczeniu z dnia 30 marca 2016 r. L. Ż. przyznała, że skarżąca rozważała możliwość odkupienia majątku od upadającej spółki F.1. Ujawnione w sprawie analizy prawne realizowane przez wynajętą kancelarię adwokacką wskazały jednak na ewentualną nieskuteczność bezpośrednich transakcji pomiędzy spółkami F.1 i skarżącą ze względu na powiązania osobowe tych podmiotów. W związku z tym według DIAS Spółka podjęła działania polegające na "przepuszczeniu" majątku firmy F.1 przez dodatkowe firmy, co miało służyć eliminacji opisanego ryzyka. Opracowany przez Spółkę mechanizm zakładał; że firmy "Pośredniczące" dokonają "Zakupu" towarów od F.1 Sp. z o.o., a następnie wystawią faktury dotyczące ich sprzedaży na rzecz skarżącej. Stwierdzono, że transakcjom tym nie towarzyszył jednak rzeczywisty obrót gospodarczy. Podmioty te po rzekomym zakupie pozostawiały towary w F.1. Nie poszukiwały innych nabywców. W konsekwencji każdy z "pośredników" realizował ten sam schemat obrotu, występując jako ogniwo łączące spółki F.1 i skarżącą. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy A., B., Z., V. Sp. j. i M. Faktury te dotyczą bowiem czynności, które nie zostały wykonane. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zamiast wydania decyzji o jej uchyleniu i umorzeniu postępowania w całości w myśl art. 233 § 1 pkt 2 o.p.; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie; 4) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która jako jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia zawierała przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. pomimo wyraźnego wskazania przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 601/18, że ta podstawa prawna nie może być podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur; - art. 121 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady wynikającej z tego przepisu tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu podatkowego, a mianowicie kompletnie odmienne stanowisko organu odwoławczego w stosunku do takiego samego stanu faktycznego, tj. uznanie spornych transakcji za niewykonane, w stosunku do stanowiska wyrażonego w decyzji z dnia 24 lipca 2017 r., nr 2001-IOV.4103.77.2017, kiedy to organ uznał, że transakcje pomiędzy skarżącą a kontrahentami zaistniały w celu obejścia przepisów prawa upadłościowego; - art. 191 o.p. poprzez dowolność w ocenie materiału dowodowego, która przejawiła się tym, że na podstawie tych samych dowodów organ uznał, że transakcje pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami nie zaistniały, podczas gdy w decyzji z dnia 24 lipca 2017 r., nr 2001-10V.4103.77.2017 organ uznał, że te same transakcje zaistniały w celu obejścia przepisów prawa upadłościowego. W uzasadnieniu skargi jej autor zwrócił uwagę, że decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy, tj. decyzja Naczelnika US z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 2011-PP.4213.1.2017.ET.14 określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie odebrania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w swojej sentencji wskazuje wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), a nie ma wśród powołanych podstaw prawnych utrzymanej w mocy decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według skarżącej decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji nie zmieniła podstaw prawnych rozstrzygnięcia wskazanych w decyzji Naczelnika US, gdyż taki skutek organ odwoławczy mógł uzyskać tylko przy uchyleniu decyzji i wskazaniu nowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Według skarżącej powoływanie się obecnie na okoliczność, iż sporne transakcje nie zostały dokonane stoi w jawnej sprzeczności ze wcześniejszym stanowiskiem organu. Przypomniano, że w decyzji z dnia 24 lipca 2017 r. organ odwoławczy przekonywał, że transakcje pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami miały miejsce tylko i wyłącznie w celu ominięcia przepisów prawa upadłościowego. Nie kwestionował więc wcześniej organ odwoławczy zaistnienia transakcji jako takich, kwestionując jedynie ich cel i uznając go za pozorny. Dostrzeżony przez organy i sąd I instancji w wcześniejszych postępowaniach cel spornych transakcji jaki miał przyświecać skarżącej tj. obejście przepisów ustawy Prawo upadłościowe, wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż ten odnosi się do czynności niedokonanych. Skarżąca wykorzystywała nabyte od A., B., Z., V. Sp. j. i M. towary na dalszym etapie obrotu, co dawało jej bezsprzecznie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Tytułem wstępu należy wskazać, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. organy podatkowe, tj. Naczelnik US w pierwszej instancji oraz DIAS jako organ odwoławczy, wydały już wcześniej decyzje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. względem skarżącej spółki. Decyzja DIAS została zaskarżona do WSA w Białymstoku, który nie dopatrzył się nieprawidłowości, co zakwestionowała Spółka, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 601/18 nie podzielił przekonań organów podatkowych i WSA, uznając, że organ odwoławczy naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie. Stwierdził ponadto, że istnieją podstawy do wydania wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), w związku z czym uchylił wyrok WSA w Białymstoku oraz decyzję DIAS. 5. We wspomnianym wyroku NSA wskazał na błędną podstawę prawną decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., sugerując natomiast możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Sformułował bowiem zalecenia dotyczące postępowania dowodowego, wskazujące na konieczność zweryfikowania czy materiał dowodowy zebrany dotychczas w sprawie pozwala na ustalenie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że transakcja w ogóle nie miała miejsca. 6. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed NSA zainicjowanym skargą kasacyjną znajduje art. 153 p.p.s.a. w tym sensie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu NSA wydanym na podstawie art. 188 p.p.s.a., wiążą organy administracyjne, a w razie późniejszego zaskarżenia ich decyzji również sądy obu instancji (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 193, powołując się na: B. Gruszczyński, B. Dauter (w:) B. Dauter i in., Komentarz..., s. 643, komentarz do art. 184, uwaga 6). Należy zatem stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 601/18 na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu, również będącego związanym ww. wyrokiem NSA, należało dokonać oceny decyzji DIAS wydanej w ponownie prowadzonym postępowaniu, przez pryzmat zgodności tych decyzji z zaleceniami sformułowanymi przez NSA. 7. W ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na uwadze zalecenia NSA, rolą DIAS była więc weryfikacja materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w kontekście innej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w miejsce pierwotnie wskazanej błędnie podstawy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Należy mieć na względzie, że NSA nie zakwestionował wartości dowodowej poszczególnych dowodów. 8. Przechodząc więc do rozstrzygnięcia sporu trzeba w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu dotyczącego braku uchylenia decyzji Naczelnika US wydanej z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., choć NSA wykluczył zastosowanie tego przepisu. W ocenie sądu niezasadnie strona wywodzi, by uchylenie decyzji organu I instancji było konieczne. Należy zauważyć, że takiego skutku nie przewidział sam sąd kasacyjny, bowiem uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję. W ocenie sądu z uzasadnienia wiążącego w sprawie wyroku NSA wprost wynika, że zadaniem DIAS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy była weryfikacja materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro DIAS doszedł do przekonania, że zastosowanie tego przepisu jest adekwatne w świetle zebranych dowodów, a wysokość określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wymagała zmiany, to nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. DIAS zastosował się do oceny prawnej NSA i wydał prawidłową decyzję, opartą na właściwej już podstawie prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 9. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., B., Z., V. Sp. j. , M., organy powołały się zatem na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. 10. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 11. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie DIAS, rozpatrując sprawę ponownie, nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 12. W oparciu o zebrane dowody ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A., B., Z., V. Sp. j., M. są nierzetelne. Należy bowiem wskazać, że celem funkcjonowania tych "kontrahentów" w łańcuchu było wytransferowanie majątku upadającej spółki F.1 sp. z o.o. do skarżącej za ich pośrednictwem. 13. Istnieje szereg okoliczności prowadzących do powyższej konkluzji. Źródłem towaru dla wszystkich fakturowych kontrahentów skarżącej była spółka F.1, a jednocześnie towary od spółki F.1 trafiły wyłącznie do skarżącej. Ponadto spółka F.1 i skarżąca były ze sobą powiązane osobowo, gdyż prezesem zarządu oraz właścicielem 1.550 udziałów w F.1 sp. z o.o. był Z. Ż. Z kolei prezesem zarządu i jedynym udziałowcem u skarżącej była L. Ż. – jego małżonka. Skarżąca w listopadzie 2015 r. wynajęła nieruchomości dotychczas wykorzystywane przez F.1 sp. z o.o. oraz przejęła domenę F.1 sp. z o.o. – [...]. Z dniem 1 grudnia 2015 r. skarżąca zatrudniła pracowników dotychczas świadczących pracę na rzecz F.1 sp. z o.o. 14. Na fikcyjność współpracy z kontrahentami wskazują ustalenia dotyczące poszczególnych transakcji. Adresem działalności dla wszystkich wymienionych podmiotów jest ul. [...] w S. W przypadku kontrahenta A. należy zwrócić uwagę na fakt, że odsprzedaż ciągników od F.1 sp. z o.o. następowała tylko na rzecz skarżącej po ponad miesiącu od ich zakupu, jednocześnie ciągniki były sprzedawane znacznie poniżej ceny zakupu. Z relacji V. I. wynika brak zainteresowania przedmiotem transakcji i faktyczne sterowanie przebiegiem obrotu z jego udziałem przez L. Ż., której był znajomym. W przypadku kolejnego kontrahenta Z. odsprzedaż zakupionego od F.1 sp. z o.o. ciągnika nastąpiła już po 2 dniach. Wartości nabycia i sprzedaży były tożsame. Kontrahent w swoich wyjaśnieniach wskazał, że nie prowadzi handlu i nie był nastawiony na zarobek, co wprost wskazuje, że wykazany na fakturach VAT obrót z jego udziałem nie miał rzeczywistego charakteru. W przypadku kontrahenta B. przedmiotem fakturowego obrotu były wózek widłowy, zestaw sprężarkowy, strefa przygotowawcza do malowania i instalacja pneumatyczna. Odsprzedaż towaru od F.1 sp. z o.o. nastąpiła po blisko dwóch miesiącach. Charakterystyczne jest, że kwota sprzedaży na rzecz skarżącej była trzykrotnie wyższa niż kwota nabycia. Ponadto kontrahent nawet nie odebrał towaru od F.1 sp. z o.o. Fakturowa współpraca z M. prezentowała się podobnie. Przedmiotem nabycia od spółki F.1 były zestaw do badania, notebook i zestaw komputerowy. Towary zostały odsprzedane skarżącej po prawie dwóch miesiącach. Kwota sprzedaży wyniosła dwukrotność kwoty nabycia. Podobnie jak w przypadku innych kontrahentów płatność miała nastąpić w gotówce, ku czemu nie ma jednak żadnych dowodów. Co do zaś współpracy z V. Sp. j., podmiot ten odsprzedał ciągnik od F.1 sp. z o.o. na rzecz skarżącej po blisko miesiącu od jego nabycia. Kwota sprzedaży była jedynie 600 zł wyższa od kwoty sprzedaży. 15. Oprócz powyższego słusznie zwrócono uwagę na rzeczywistą rolę ww. kontrahentów. Bezpośrednia transakcja między upadającą spółką F.1 a skarżącą została wykluczona przez skarżącą tylko ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej jako: p.u.n.), w tym przypadku art. 128 ust. 2 p.u.n., z którego wynika, że czynności prawne odpłatne dokonane przez upadłego będącego spółką lub osobą prawną w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z jej wspólnikami, ich reprezentantami lub ich małżonkami, jak również ze spółkami powiązanymi, ich wspólnikami, reprezentantami lub małżonkami tych osób są bezskuteczne w stosunku do masy upadłości. 16. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że obrót z udziałem ww. wystawców faktur na rzecz skarżącej został zaaranżowany przez skarżącą i nie miał rzeczywistego charakteru, w szczególności kontrahenci nie weszli w posiadanie towaru. Kontrahenci byli bierni w swojej roli, przede wszystkim w zakresie doboru kontrahentów – spółki F.1 i skarżącej. Towar pozostawał w spółce F.1. Podmioty te stanowiły fikcyjne ogniwo w transakcjach pomiędzy upadającą spółką F.1 a skarżącą, w celu uniknięcia skutków przewidzianych w p.u.n. 17. Wobec powyższego zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było uzasadnione, gdyż kwestionowane przez organy faktury z grudnia 2015 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony. 18. Końcowo, w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy stwierdzić jako oczywiste, że zmiana stanowiska DIAS stanowi rezultat zakwestionowania wcześniejszego stanowiska przez NSA w wyroku w sprawie I FSK 601/18. NSA wprost wywiódł, że organ powinien ustalić czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. czy transakcja w ogóle nie miała miejsca. W świetle oceny prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu NSA bez wątpienia organ miał podstawy, by w odmienny sposób podejść do ponownie rozpatrywanej sprawy. Skoro zebrane dowody wskazywały na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnego obrotu, to konkluzja organu jest całkowicie uzasadniona. W ten sposób zrealizowane zostały wskazania NSA co do dalszego postępowania. 19. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 20. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.