I SA/Bk 279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku B. Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka"), na podstawie tytułów wykonawczych od numeru [...] do numeru [...] obejmujących podatek od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 33 pkt 2, 6 i 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.e.a."), złożył w terminie zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki podniósł, iż dokonanie czynności egzekucyjnych powinno zostać poprzedzone doręczeniem Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, iż postanowienie to zostało doręczone Panu M. N., który nie był upoważniony do odbioru korespondencji Spółki. Pan M. N. poinformował przedstawiciela organu podatkowego o braku upoważnienia i informacja ta miała znaleźć swoje potwierdzenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia. Wobec powyższego, mając na uwadze treść art. 239a Ordynacji podatkowej, nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r. nie podlegała wykonaniu. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał za niezasadne zarzuty wniesione na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r. nie było wymagalne wobec nie doręczenia zobowiązanemu przed wszczęciem egzekucji postanowienia z [...] grudnia 2009 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] marca 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r., która była podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy podniósł, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była już przedmiotem postępowania przed Dyrektor Izby Skarbowej w B., który ostatecznym postanowieniem z [...] marca 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2009 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r., potwierdzając prawidłowość doręczenia postanowienia organu I instancji do rąk Pana M. N. w dniu [...] grudnia 2009 r. oraz wskazał, że Spółka w terminie wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, podkreślając, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest cel egzekucji, tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Wybór środków egzekucyjnych należy, zatem wyłącznie do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie, a nie do zobowiązanego, który może jedynie wskazać inny środek, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, z zachowaniem jednakże podstawowego warunku - takiej samej skuteczności środków egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że w dacie złożenia zarzutów jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Egzekucja z rachunków bankowych została wskazana jako czwarty rodzaj środka egzekucyjnego jednakże w sprawie nie było możliwości zastosowania żadnego ze środków wymienionych w pkt 1-3 (egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę lub świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego), a Spółka nie wskazała żadnego innego środka, który mógłby znaleźć w sprawie zastosowanie. Zatem w braku wyraźnego wskazania przez dłużnika innego środka należy przyjąć, że organ zastosował najmniej dotkliwy środek egzekucyjny. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w B. brak było również podstaw do uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., bowiem w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów formalnych, a nie merytorycznych, a więc o sytuacje, gdy obowiązek podlega np. egzekucji sądowej. W przedmiotowej sprawie egzekucja administracyjna była dopuszczalna, bowiem zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż działania organu egzekucyjnego nie naruszyły art. 33 pkt 2, 6 i 8 1 u.p.e.a., a tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu autor skargi, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r. nie było wymagalne wobec nie doręczenia zobowiązanemu przed wszczęciem egzekucji postanowienia z w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, iż dokonanie czynności egzekucyjnych powinno zostać poprzedzone doręczeniem Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skuteczne doręczenie tego postanowienia nastąpiło, bowiem dopiero [...] stycznia 2010 r. Wcześniejsza korespondencja zawierająca postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej została przesłana pracownikowi Spółki Panu M. N., który nie był upoważniony do odbioru korespondencji Spółki. Pan M. N. poinformował przedstawiciela organu podatkowego o braku upoważnienia i informacja ta miała znaleźć swoje potwierdzenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia. W przypadku nieobecności pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji, doręczenie winno zostać dokonane członkowi Zarządu lub pozostawione na poczcie z jednoczesnym zawiadomieniem Spółki o jego pozostawieniu. W ocenie pełnomocnika bezzasadnym jest twierdzenie, że doręczenie Panu M. N. w dniu [...].12.2009 r. postanowienia było skuteczne, gdyż pracownik ten odebrał korespondencję [...] stycznia 2010 r. Tego rodzaju upoważnienia do odbioru korespondencji na poczcie udzielił mu, bowiem Zarząd Spółki z dniem [...] stycznia 2010 r. W związku z tym Pan M. N. nie był upoważniony do odbioru korespondencji w dniu [...] grudnia 2009 r. Wobec powyższego, mając na uwadze treść art. 239a o.p., nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie podlegała wykonaniu. Pełnomocnik podniósł ponadto, iż odnosząc się do argumentu organu odwoławczego, jakoby kwestia prawidłowości doręczenia została prawomocnie rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem wskazał, że doręczenie jest czynnością faktyczną i podlega kontroli instancyjnej. Ponadto wskazane postanowienie jest przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Podkreślił, że słuszność prezentowanego przez Stronę stanowiska potwierdzają same organy, które wobec bezskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podjęły działania w celu skutecznego doręczenia, które zostało dokonane [...] stycznia 2010 r. Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że Spółka złożyła w terminie zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc nie może czynić zarzutu z wadliwego doręczenia postanowienia (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/G1 659/09). Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organ odwoławczy zauważył, iż zarzut ten pełnomocnik Spółki złożył dopiero w skardze do Sądu z 10 maja 2010 r., tymczasem termin do wniesienia zarzutów określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. ma charakter zawity i jego uchybienie skutkuje negatywnymi dla zobowiązanego konsekwencjami w sferze obrony jego praw w toczącym się postępowaniu. Organ podkreślił, że zobowiązany nie może wnosić w dowolnym czasie nowych zarzutów lub uzupełniać już wniesionych o nowe podstawy prawne bądź faktyczne. Tak, więc zarzut ten nie może zostać rozpoznany na obecnym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., termin do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma charakter zawity. Tym samym zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. postawiony dopiero w skardze, tj. z uchybieniem 7 dniowego terminu nie może zostać rozpoznany na obecnym etapie postępowania. Zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. postawiony został z uwagi na uznanie przez Spółkę, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r., nie zostało skutecznie doręczone Spółce przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego przekazanie osobie, która w dniu [...] grudnia 2009 r. nie była upoważniona do odbioru korespondencji w Spółce. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgłoszony przez Spółkę zarzut był już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który postanowieniem z [...] marca 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2009 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., wierzyciel zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z wyjątkiem sytuacji gdy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Wówczas zgłoszone zarzuty muszą zostać bezpośrednio rozpatrzone przez organ egzekucyjny, w oparciu o okoliczności, które organ ten bierze pod uwagę będąc jednocześnie wierzycielem. W takim, bowiem przypadku organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie zarzutów ma obowiązek, w oparciu o art. 34 §4 u.p.e.a. rozpatrzyć zarzuty merytorycznie, a nie stwierdzać w sentencji swojego postanowienia o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. (zob. wyrok NSA z 27 maja 2009 r. I GSK 980/08 LEX nr 513118, wyrok WSA w Gliwicach z 13.10.2009 r. III SA/Gl 699/09 opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny postąpił zgodnie z powyższą regułą i rozpatrzył merytorycznie podniesiony przez Spółkę zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego merytorycznie. W ocenie Sądu zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego podniesiony z uwagi na brak skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego został przez organ egzekucyjny rozpatrzony prawidłowo. Pamiętać, bowiem należy, ze przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach (art. 144-154 o.p.) stanowiące gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów (wyrok NSA z 24 maja 2004 r. w sprawie sygn. akt FSK 40/04). Sąd w obecnym składzie wyrażony powyżej pogląd w pełni podziela. W tym miejscu należy przypomnieć, że w sprawie skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r., wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 231/10, uznając ten zarzut za niezasadny. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że "w sytuacji gdy w siedzibie firmy nie ma żadnej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, prawidłowo doręczono zaskarżone postanowienie jej pracownikowi Panu M. N., który podjął się jego dostarczenia właściwym podmiotom poprzez jego pokwitowanie odbioru (zastrzegając że nie jest upoważniony do odbioru korespondencji) i jak należy domniemywać przekazał przedmiotowe rozstrzygnięcie władzom firmy lub osobom działającym w ich imieniu". Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe (G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998 r.). Potwierdzeniem przekazania postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. władzom firmy jest fakt wniesienia w ustawowym terminie zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w B. na przedmiotowe postanowienie. Tym samym Spółka podjęła czynności mające na celu ochronę jej praw. W tym przypadku nie było, więc potrzeby do odwoływania się do przepisów ordynacji podatkowej zawierających gwarancje procesowe, których celem jest ochrona strony przed skutkami wadliwego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny skargę oddalono.