I SA/Bk 28/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. Polska Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]października 2007 r. nr PP[....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. P. Spółka z o.o. w W. kwotę 12.211 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[....] maja 2007 r. nr [....] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił P. P. Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2005 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W części I uzasadnienia rozstrzygnięcia podano, iż Spółka nabywała specjalistyczne maszyny i urządzenia, a następnie bez opodatkowania podatkiem VAT przekazywała je wykonawcom, którzy wykorzystywali je do wykonywania przedmiotu zlecenia, tj. produkcji i montażu na rzecz Spółki. Zadaniem organu podatkowego występowało tu wzajemne świadczenie usług, z tym że świadczenie Spółki nie zostało wyrażone w pieniądzu, lecz zostało określone w naturze. Natomiast wynagrodzenie wykonawców za świadczone usługi zostało określone w pieniądzu, jednakże nie zawierało wartości zużytych maszyn oraz innego wyposażenia, otrzymanego od Spółki, niezbędnego do wykonania zlecenia. W ten sposób zdaniem organu pierwszej instancji, nastąpiło umowne potrącenie należnych każdej ze stron wynagrodzeń, a do fizycznej zapłaty została tylko różnica - cena, którą Spółka płaciła wykonawcom za świadczone usługi. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń zleceniobiorcy w celu wykonywania na jej rzecz usług jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wobec wykonania przez Spółkę w/w czynności, dla których nie została określona cena, organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 29 ust. 9 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał wyceny świadczonych usług w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, powiększony o narzut zysku Spółki w wysokości 6% (wynikający z wyjaśnień Spółki, gdzie ta podała, iż jej rentowność w 2005 r. wyniosła 6%). W części II uzasadnienia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc maj 2005 r. Spółka nie wykazała obrotu z tytułu świadczenia usług w kwocie 17.222,94 zł oraz podatku należnego w wysokości 3.789,05 zł. Jak podano w decyzji, niezadeklarowany obrót dotyczył usług świadczonych na rzecz innych podmiotów, w tym w szczególności firm "B." Sp. z o.o., "R. P." Sp. z o.o., "T." T. P., T. M. Sp. J., W. & S. G. & CO. [...] oraz P. D. B.V. Wskazano jednoczenie, iż w wyniku zaniedbań i błędów ww. podmioty nie wykonały swoich zobowiązań należycie względem Spółki, Spółka zażądała wypłaty stosownych odszkodowań. Skarżąca w opinii organu podatkowego zakupiła usługi od "B." S.A. w B., które następnie odsprzedała ww. podmiotom. Organ skarbowy podniósł, iż wystawione przez Spółkę na ww. podmioty noty obciążeniowe odpowiadają wartości ich zakupu, tym samym z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, by w związku z przeprowadzonymi transakcjami Spółka poniosła stratę. W opinii organu podatkowego Spółka dokonała więc odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kwoty określone przez Spółkę jako zwrot dodatkowych kosztów łączą się ściśle z zakresem usług świadczonych przez Spółkę i jako takie stanowią należność z tytułu wykonywanych usług podlegających opodatkowaniu. Część III uzasadnienia wskazuje, iż Spółka nie wykazała obrotu z tytułu świadczenia usług w kwocie 11.440,55 zł oraz podatku należnego w wysokości 2.063,05 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, iż Spółka wystawiła na rzecz P. D. B.V., I. 56, 7903 AK H. notę obciążeniową, która dotyczyła odszkodowania za dodatkowo poniesione koszty, która w części dotyczyła zamówionych i nieodebranych instrukcji obsługi do kawiarki S. Zgodnie z ustalonym przez organ skarbowy stanem faktycznym, Spółka wystawiła kontrahentowi notę obciążeniową, tytułem refakturowania kosztów poniesionych z tytułu druku instrukcji obsługi. Jak stwierdził organ pierwszej instancji wystawienie noty obciążeniowej było bezpośrednio związane z poniesionymi przez Spółkę kosztami wykonania usługi. Wskazana w nocie z 23.05.2005 r. kwota stanowi należność z tytułu świadczonych usług podlegających opodatkowaniu. Spółka dokonała więc odsprzedaży usług kontrahentowi, toteż miała obowiązek opodatkowania powyższej czynności - jako odpłatnego świadczenia usług - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w IV części uzasadnienia: – zawyżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania o kwotę 12,81 zł oraz podatku należnego i naliczonego o 2,82 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą nr [...] wystawioną przez T. (M. H. BV); – Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą nr [...] z 23.05.2005 r. wystawioną przez W., N.; – Spółka nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą nr [...] z 31.05.2005 r. wystawioną przez K. Z. B.V. N.; – Spółka powtórnie rozliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr [...] z 11.02.2005 r. wystawionej przez P. – G. Sp. z o.o. (pierwsze rozliczenia miało miejsce w lutym, następne w maju 2005 r.). Nie godząc się z ustaleniami w/w decyzji P. P. Sp. z o.o., jako następca prawny Spółki złożyła odwołanie w zakresie części I, II i III decyzji. Organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [...] października 2007 r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 29 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednoczenie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono przy tym, iż wykonywane przez nią czynności udostępniania maszyn i urządzeń nie stanowią usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Współpraca P. D. z kontrahentami, jak podaje Spółka, miała charakter kooperacji, której głównym elementem były usługi wytwarzania lub montażu produktów wykonywanych przez kooperantów na jej rzecz. Tym samym bezpłatne udostępnianie kooperantom maszyn i urządzeń przez P. D. było jedynie czynnością pomocniczą w ramach tej współpracy, która umożliwiała wykonanie zlecenia. Zdaniem skarżącej, nie można uznać tego udostępniania za odrębną usługę, ponieważ nie sposób ją wyodrębnić z całej serii czynności podejmowanych w toku nawiązanej współpracy. Jak wskazano dalej w skardze, P. D. nie udostępniał maszyn i urządzeń innym podmiotom, jeżeli te nie wykonywały na jego rzecz usług produkcji lub montażu. W sytuacji zaś udostępnienia maszyn i urządzeń kooperantowi, ten mógł je wykorzystać tylko i wyłącznie do wykonywania usług produkcji lub montażu na jej rzecz. Te okoliczności, zdaniem Spółki, potwierdzają, że czynności udostępniania maszyn nigdy nie występowały w oderwaniu od zawartych umów na wykonanie określonych produktów, a tym samym czynności te nie miały samodzielnego charakteru. Spółka nie zgadza się również z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją skutków podatkowych płatności, które były klasyfikowane przez P. D. jako odszkodowania, a które zdaniem organów podatkowych powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Jak podniesiono w skardze, powyższe płatności związane były z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez kontrahentów i zostały udokumentowane notami wystawionymi przez P. D.. Były to więc sytuacje, w których Spółka musiała ponieść koszty w związku z nabyciem dodatkowych usług, które były niezbędne do wywiązania się przez P. D. ze swoich zobowiązań kontraktowych wobec klientów, w sytuacji gdy podwykonawcy nie wypełnili należycie swoich obowiązków. W omawianej sytuacji kluczowa jest prawidłowa interpretacja art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podaje Spółka, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było mówić o świadczeniu usług dla potrzeb VAT konieczny jest wynikający z definicji element świadczenia, oznacza to że nie każda płatność w obrocie gospodarczym, która nie jest związana z dostawą towarów powinna wiązać się z opodatkowaniem. Spółka podała przy tym, iż w analizowanym stanie faktycznym brak jest związku otrzymanych przez P. D. kwot z jakimkolwiek świadczeniem z jego strony. Spółka ta bowiem nie dokonała zarówno świadczenia polegającego na działaniu, jak i świadczenia polegającego na powstrzymywaniu się od działania lub tolerowaniu jakiegoś stanu. Kontrahenci dokonując wpłat nie uzyskali bowiem w zamian żadnych ekwiwalentnych świadczeń. Z nabytych usług korzystał bowiem P. D., a pośrednio ostateczni odbiorcy produktów. Wskazano więc, że wobec braku świadczenia wzajemnego, podmioty obciążone płatnościami nie mogły być uznane za odbiorców usługi. W skardze wskazano, że podstawą obciążenia kontrahentów kosztami wynikającymi z not był fakt, że kontrahenci P. D. nie wykonali prawidłowo swoich zobowiązań względem niej, w związku z tym Spółka wystąpiła o wypłatę kwot, które miały służyć pokryciu kosztów, jakie zmuszona ona była ponieść w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Tym samym zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż mają one charakter rekompensaty i nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na zarzuty wskazane w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W opinii organu podatkowego działalność Spółki polega na organizowaniu produkcji, a właściwą produkcją wyrobów zajmują się zleceniobiorcy. Niemniej jednak to Spółka nabywa i powierza zleceniobiorcom specjalistyczne maszyny i urządzenia, które cały czas pozostają jej własnością. Zleceniobiorcy wykorzystują te maszyny i urządzenia do wykonania przedmiotu zlecenia na rzecz Spółki. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że z tytułu przekazania środków trwałych zleceniobiorcy, nie uzyskuje ona żadnych korzyści. Efektem takiej umowy jest produkt, który w ujęciu wartościowym powinien odzwierciedlać całkowity koszt wytworzenia, tj. oprócz wszystkich kosztów poniesionych przez zleceniobiorcę również koszty zużycia składników - maszyn i urządzeń Spółki. W przedmiotowej sprawie świadczenie Spółki na rzecz zleceniobiorcy nie jest więc nieodpłatne. Cena za wykonany przez zleceniobiorcę produkt nie uwzględnia wartości zużytych maszyn i urządzeń, otrzymanych od Spółki, a bez których podmiot realizujący zlecenie nie mógłby go wykonać. Z treści umów łączących Spółkę ze zleceniobiorcami wynika bowiem, że kalkulacja cen uwzględnia równowartość udostępnienia wykonawcy urządzeń stanowiących własność zamawiającego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Spółka świadczyła usługi polegające na udostępnieniu maszyn i urządzeń na rzecz zleceniobiorców. Jednocześnie należy zauważyć, iż były to usługi odpłatne. Odpłatność (wynagrodzenie) kojarzy się głównie z zapłatą pieniężną, choć może ono przybierać inną postać. W przedmiotowej sprawie wynagrodzeniem było to, iż Spółka zapłaciła mniejszą kwotę za produkty wytworzone przez zleceniobiorców na udostępnionych im maszynach i urządzeniach. Jak wyżej wskazano z umów wynika istnienie związku między świadczonymi usługami udostępniania maszyn i urządzeń, a niższą kwotą zapłaconą za gotowe produkty. W tej sytuacji, pomimo iż nie dochodzi do bezpośredniej zapłaty gotówką, świadczenie Spółki na rzecz zleceniobiorców ma charakter odpłatny (powinno stanowić część ceny). Organ podatkowy wskazał także, iż Spółka na podstawie faktur VAT zakupiła od "B." S.A. usługi wykonania prac zleconych. Podatek naliczony wynikający z wymienionych wyżej faktur Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2005 r. Kolejnym działaniem ze strony Spółki było odsprzedanie w/w usług. Zdaniem organów skarbowych, wskazaną sprzedaż usług udokumentowano notami obciążeniowymi i określono jako odszkodowanie, podczas gdy w istocie było to refakturowanie usług. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, podstawą wystawienia not obciążeniowych było nienależyte wykonanie zobowiązań przez w/w podmioty względem Spółki, tym samym wypłata odszkodowań służyła pokryciu dodatkowych kosztów. Dokonana w sprawie analiza prowadzi jednakże do wniosków, zgodnie z którymi Spółka nie poniosła straty w związku z przeprowadzonymi, opisanymi powyżej transakcjami. Spółka dokonała bowiem dalszej odsprzedaży części usług o wartości identycznej jak wartość ich nabycia od "B." S.A. W opinii organu podatkowego, w przypadku, w którym podatnik we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podatnika bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się że podatnik sam nabył i wyświadczył te usługi. W przedmiotowej sprawie, jak to ustalił organ pierwszej instancji, Spółka nabyła usługi od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczyła je na rzecz innych podmiotów, dokonała więc odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka wystawiła na rzecz P. D. B.V., I. 56, 7903 AK H, H. notę obciążeniową, która dotyczyła odszkodowania za dodatkowo poniesione koszty. Jak podaje organ podatkowy pierwszej instancji, kosztami wykonania tej usługi, określonej jako odszkodowanie za straty poniesione w związku z zamówionymi i nieodebranymi drukami, Spółka została uprzednio obciążona przez "U." Sp. z o.o. Zgodnie z twierdzeniem organu, Spółka wystawiła kontrahentowi notę obciążeniową, tytułem refakturowania kosztów poniesionych z tytułu druku instrukcji obsługi. W sytuacji, gdy podatnik we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podatnika bierze udział, w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik sam nabył i wyświadczył te usługi. Wystawienie więc noty obciążeniowej, jak podano w zaskarżonej decyzji, było bezpośrednio związane z poniesionymi przez Spółkę kosztami wykonania usługi. Wskazana w nocie kwota stanowi więc należność z tytułu świadczonych usług podlegających opodatkowaniu. Spółka więc dokonała odsprzedaży usługi kontrahentowi, toteż, miała obowiązek opodatkowania powyższej czynności na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zasadne są w niniejszej sprawie zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe wadliwie bowiem - w opinii Sądu - uznały, iż przekazanie zleceniobiorcom specjalistycznych maszyn i urządzeń, które cały czas pozostają jej własnością w związku z realizacją zlecenia stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788.07 wskazał, iż przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Sąd podziela przedstawione wyżej stanowisko zaprezentowane przez NSA. W prawie podatkowym zasadnicze znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które kształtują sytuację prawnopodatkową podmiotu biernego stosunku prawnopodatkowego. Owych zdarzeń nie sposób sztucznie wydzielać, celem określenia konsekwencji prawnopodatkowych. W związku z tym nie można traktować czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W dalszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Otóż organy podatkowe przyjęły, iż Spółka świadczyła wcześniej zakupione usługi firmom "B." Sp z o.o., "R. P." Sp. z o.o., "T." T. P., T. M. Sp. J., W.& S. G. & CO. [...] oraz P. D. B.V. Z akt sprawy wynika, że kontrahenci Spółki nie wykonali prawidłowo swoich zobowiązań względem niej, w związku z tym Spółka wystąpiła o wypłatę kwot, które miały służyć pokryciu kosztów, jakie zmuszona ona była ponieść w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika jednak jakie były to usługi (ich charakter i zakres). Ponadto w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 15 czerwca 2007 r. (strona 11) wskazano, że podmioty te były końcowymi odbiorcami usług, a zatem dokonana odsprzedaż zakupionych usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (tom III akt adm.). Jednocześnie z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż to wskazane podmioty świadczyły usługi na rzecz Spółki, a ponadto nienależycie wykonały te usługi (karta 569 akt adm. tom III). Ustalenia organów podatkowych są w pewnym sensie niespójne. W opinii Sądu organy podatkowe nie określiły i nie uwzględniły, na czym polegało owo wadliwe wykonanie usług kontrahentów Spółki, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia tego, czy w przedmiotowej sprawie można w ogóle rozważać o świadczeniu usług przez Spółkę na rzecz tych podmiotów i czy rzeczywiście były one ostatecznymi odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę. Organy podatkowe winny zatem ustalić, czy czynności zakupione w firmie "B." dotyczyły tylko i wyłącznie usunięcia wad usług świadczonych przez zleceniobiorców, czy też były to inne dodatkowe usługi, wykraczające poza zakres zlecenia zamówionego przez Skarżącą. Ponadto z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, iż Spółka wystawiła na rzecz P. D. B.V., I. 56, 7903 AK H. notę obciążeniową, która dotyczyła odszkodowania za dodatkowo poniesione koszty, która w części dotyczyła zamówionych i nieodebranych instrukcji obsługi do kawiarki S. W sprawie nie ustalono okoliczności związanych z faktem nieprzekazania wskazanych wyżej instrukcji kontrahentowi zagranicznemu. Niewiadomo zatem, czy odstąpiono tu od umowy, czy też od tejże umowy nie odstąpiono, zaś kontrahent tylko odmówił odbioru zamówionej i wykonanej usługi. Wyjaśnienie powyższej wątpliwości da podstawę do stwierdzenia, czy miało tu miejsce świadczenie usługi. W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, iż organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe rozważania uzasadniały konieczność uchylenia decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" i "c" p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią wskazaną w wyroku ocenę prawną sprawy, stanowiącą jednocześnie wytyczne do dalszego postępowania. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a.