I SA/Bk 282/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia A. P. (dalej również jako skarżący) podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. w odmiennych kwotach niż zadeklarowane przez skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną są ustalenia organu kontroli skarbowej wskazujące na to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów w postaci obuwia damskiego za pośrednictwem internetowego portalu Allegro.pl oraz własnego sklepu internetowego, a także działalność w takim samym zakresie pod firmą A. I. W konsekwencji uznano, że poprzez proceder firmanctwa skarżący ukrył rozmiary prowadzonej przez siebie działalności i zaniżył obrót o kwotę wykazaną przez A. I., jako obrót z prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku tego skarżący zaniżył obrót o kwotę 83.442,50 zł i powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami wskazującymi na istnienie tego procederu są: (-) dokładnie taki sam zakres działalności (sprzedaż obuwia damskiego), występowanie takich samych modeli, typów i wzornictwa sprzedawanego obuwia; (-) dokładnie taka sama szata graficzna stron internetowych, kosmetyczna wręcz różnica między nazwami kont internetowych (www-[...]-pl i www_..._pl) skutecznie sugerująca klientom, że towar pochodzi od jednego odbiorcy; (-) podanie jako podstawowych danych kontaktowych sprzedawcy danych skarżącego; (-) niewiedza A. I., kto był jej kontrahentem, skojarzenie jako własnego dostawcy podstawowego dostawcy skarżącego; (-) niemal idealny zbieg terminów pomiędzy zaprzestaniem sprzedaży przez skarżącego ([...] kwietnia 2010 r. - [...] września 2010 r., przy czym po [...] marca 2010 r. były jednostkowe przypadki sprzedaży), a okresem w którym A. I. rozpoczęła sprzedaż za pośrednictwem konta "firmowego" tj. www-[...]-pl ([...] marca 2010 r. - [...] września 2010 r.) oraz ponowne podjęcie sprzedaży przez skarżącego po [...] września 2010 r., przy jednoczesnym zaprzestaniu sprzedaży przez A. I.; (-) korzystanie przez skarżącego w celach zarówno prywatnych jak i związanych z prowadzoną działalnością ze środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych A. I. i jej matki; (-) zaprzestanie sprzedaży przez A. I. w momencie zbliżenia się do kwoty obrotu powodującej utratę prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, tj. do kwoty obliczonej na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynoszącej 84.900,00 zł. Kwota obrotu ze sprzedaży na w/w koncie wyniosła 83.442,50 zł); (-) wcześniejszy proceder ukrywania obrotu przez skarżącego poprzez sprzedaż towarów za pośrednictwem "prywatnego" konta A. I. - "a" - do czego zarówno A. I. (częściowo) jak i skarżący (całkowicie) przyznali się w trakcie przesłuchań. Według organu odwoławczego powyższe wskazuje, że rzeczywiste rozmiary działalności gospodarczej skarżącego były ukryte "pod szyldem" działalności gospodarczej A. I. Doprowadziło do powstania zaległości podatkowej. Korzyścią skarżącego było uchylenie się od opodatkowania VAT. Organ podkreślił przy tym, że kwestia oceny świadomego działania A. I. w ukryciu rzeczywistych rozmiarów działalności skarżącego nie jest zasadnicza w postępowaniu, dotyczącym zaległości powstałych w wyniku ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności. Niniejsze postępowanie nie dotyczy badania istnienia wszystkich przesłanek skutkujących odpowiedzialnością firmującego za zaległości podatnika (art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W związku z powyższym badanie przez Dyrektora UKS przesłanek dotyczących firmanctwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Zdaniem organu II instancji, wobec wykazania, że faktyczna sprzedaż obuwia za pośrednictwem Internetu była wyższa niż sprzedaż zaewidencjonowana w księgach podatkowych skarżącego zasadnym jest stwierdzenie, że ewidencje sprzedaży za styczeń oraz kwiecień-listopad 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym uważa się je za nierzetelne. W konsekwencji nie mogą być one uznane za dowód w części dotyczącej wielkości wykazanego w nich obrotu podlegającego opodatkowaniu oraz kwot podatku należnego. Dyrektor UKS stwierdzając nierzetelność ksiąg odstąpił - na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - od szacowania i na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego określił podstawę opodatkowania we właściwej wysokości. Postępowanie to jest zgodne ze stanem prawnym i faktycznym sprawy. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że skarżący naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że ewidencja nie zawierała danych niezbędnych do sporządzenia prawidłowej deklaracji podatkowej. Ponadto sformułował zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zaprzeczył, że sprzedaż prowadzona przez jego partnerkę życiową A. I. za pośrednictwem portalu internetowego "a" była faktycznie prowadzona w jego imieniu i na jego rachunek. Było to konto prywatne, niepowiązane z jej kontem firmowym. Sprzedaż z tego konta została rozliczona. Odmienną kwestią jest prowadzenie działalności gospodarczej przez A. I. Bez znaczenia, więc powinna być sprzedaż dokonywana za pośrednictwem jej konta prywatnego i nie powinna mieć wpływu na ocenę jej działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że A. I. założyła działalność gospodarczą bez niczyjej namowy, nacisku, prowadziła ją zgodnie z prawem i nie użyczała swojej firmy skarżącemu. Termin jej rozpoczęcia uzależniony był od otrzymania dofinansowania z Funduszu Pracy, tak więc zbieg z terminem zaprzestania prowadzenia działalności przez skarżącego był przypadkowy. Zdaniem skarżącego organy twierdząc, że on i A. I. sprzedawali jednakowy towar oparły się na jednej aukcji. W związku z powyższym nie można przyjąć, ze twierdzenia te opierają się na wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Ponadto organy dopuściły się dowolnej interpretacji, nie popartej dowodami, poprzez stwierdzenie, że skarżący finalizował transakcje A. I. A. I. prowadząc swoją działalność gospodarczą, każdą transakcję przeprowadzała samodzielnie, począwszy od wystawienia towaru na stronie internetowej, po przesłanie po zakupie za pośrednictwem e-maila danych dotyczących sfinalizowania transakcji, kończąc na jego wysłaniu. Fakt, że podczas pierwszego przesłuchania wskazała J. W. jako swojego dostawcę wynikał z niezrozumienia zadanego pytania. Zdaniem strony organ nie przesłuchał dostawców A. I., ograniczając się jedynie do przesłuchania J. W., który nie był jej dostawcą. Ponadto organy pominęły różnice między kontem zwykłym, a kontem "firma" na portalu internetowym Allegro. Klient ma możliwość zweryfikowania danych sprzedawcy, które znajdują się na aukcji internetowej na portalu allegro, a ponadto klient dokonujący zakupu za pośrednictwem portalu allegro otrzymuje potwierdzenie dokonania zakupu wraz ze wszystkimi danymi osoby sprzedającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które w myśl postanowień art.145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej w skrócie, jako: "p.p.s.a.", skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl zasady prawdy obiektywnej (art.122 o.p.), organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art.187 § 1 o.p.), organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę do przyjęcia, że skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży obuwia za pośrednictwem kont internetowych, posługując się swoim imieniem oraz imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej (A. I.). Okolicznościami pozwalającymi na takie przyjęcie są m.in. pokrywający się zakres prowadzonej działalności gospodarczej (te same opisy towaru), posługiwanie się zbliżonymi nazwami kont na portalu aukcyjnym allegro.pl, taka sama szata graficzna obu kont (użycie tego samego szablonu), wzajemne odnośniki do stron, te same dane teleadresowe na obu kontach, (wskazanie tego samego numer telefonu kontaktowego oraz komunikatora internetowego gadu-gadu należących do skarżącego). W ten sposób potencjalny klient wyłącznie u skarżącego mógł uzyskać potrzebne informacje dotyczące oferowanego na obu stronach towaru. Również okoliczność, że skarżący formalnie zaprzestał dokonywania sprzedaży na własny rachunek w tym samym okresie (poza jednostkowymi transakcjami), gdy A. I. rozpoczęła sprzedaż towarów, wbrew twierdzeniom skarżącego i jego partnerki życiowej, świadczy o tym, że nie uzupełniali się w prowadzonej działalności gospodarczej, ale zastępowali. Ponadto A. I. przesłuchiwana w charakterze świadka nie była w stanie określić stałych dostawców towaru. Także dokonane przez organ I instancji zestawienie transakcji z lat 2008-2009 (w oparciu o losowy wybór asortymentu), prowadzonych przez A. I. przy użyciu konta "a", tj. jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej wykazało, że skarżący także wcześniej dokonywał sprzedaży towaru pod nazwiskiem osoby trzeciej. Z ustaleń dokonanych przez organ skarbowy wynika, że po formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej przez A. I. skala ukrywania rzeczywistego obrotu osiąganego przez skarżącego z pozarolniczej działalności stała się dużo większa. Dodatkowo o fakcie ukrycia rzeczywistych obrotów z tytułu prowadzonej działalności, przez skarżącego będącego podatnikiem VAT, świadczy może i to, że A. I. zaprzestała sprzedaży, gdy osiągnęła obrót w wielkości zbliżonej do górnej granicy obrotu zwolnionego z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Także wnioski płynące z analizy operacji na rachunku bankowym A. I., uzupełnionej o jej wyjaśnienia wskazują, że pomimo braku upoważnienia do wykonywania dyspozycji na rachunku drugiej strony skarżący faktycznie korzystał ze środków tam zgromadzonych i świadczyć mogą o tym, że osobą faktycznie prowadzącą działalność zarejestrowana na imię i nazwisko A. I. był skarżący. Zgodnie z art. 113 o.p., który określa odpowiedzialność pomocnika (firmującego), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest, więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie. Powyższe w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, zestawiony z przywołanymi wyżej okolicznościami potwierdzającymi, że to skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko A. I. pozwoliło organom uznać, że była ona jedynie osobą, która firmowała działalność prowadzoną przez skarżącego. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art.191 o.p. W tym stanie rzeczy za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 4 o.p. Ustalona bezsprzecznie przez organy, okoliczność, że skarżący działał z zamiarem zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej wskazuje, że prowadzone przez niego księgo podatkowe były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art.193 § 1 o.p. jedynie księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. W tym stanie rzeczy zasadnie stwierdzono, że prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe nie mogą stanowić dowodu w części dotyczącej wielkości wykazanego w nich przychodu (art.193 § 4 o.p.) z uwagi na to, że nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji również zarzut naruszenia art.109 ust. 3 u.p.t.u. uznano za niezasadny. Wspomniany przepis nadkłada na podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 u.p.t.u. oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., obowiązek prowadzenia ewidencji, która powinna zawierać dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W omawianej sprawie organ I instancji stwierdził, że ewidencja prowadzona przez skarżącego była nierzetelnie, bowiem nie odzwierciedlała wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie można uznać, że zawierała wszystkie niezbędne dane pozwalające na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Przechodząc do oceny naruszenia: art. 21 § 3 o.p. przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, zaistniały tym samym podstawy do zastosowania art. 21 § 3 o.p. Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 23 o.p. wskazać należy, że przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli organ stwierdzi: 1) brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) że podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 o.p.). Jednakże organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art.23 § 2 o.p.). Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie. Tym samym za niezasadne uznano także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 23 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.