I SA/Bk 289/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2010 r. Nr [...] w sprawie nałożenia na A. S. (zwanego dalej także Skarżącym) kary porządkowej w wysokości 500 zł. Rozstrzygnięcie to zostało podjęte w następującym stanie faktycznym. Pismem z [...] listopada 2009 r. Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w celu przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniach kontrolnych Nr [...] oraz [...] w sprawie dokonywanego przez niego w latach 2005 i 2006 zakupu gazu LPG. W związku z doręczeniem ww. wezwania dopiero [...] grudnia 2009 r., pismem z [...] grudnia 2009 r. (doręczonym [...] stycznia 2010 r.) Skarżący został powtórnie wezwany do stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia 2010 r. we wskazanym powyżej charakterze. W oznaczonym terminie Skarżący nie stawił się, nie przedstawił również usprawiedliwienia nieobecności. W dniu [...] stycznia 2010 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo z [...] stycznia 2010 r. zatytułowane "Stanowisko świadka", w którym Skarżący powołując się na status świadka i jednocześnie strony w prowadzonych wobec niego postępowaniach kontrolnych, zgodnie z art. 196 § 1-3 o.p. oświadczył, iż korzysta z prawa do odmowy składania wyjaśnień i zeznań oraz udzielania odpowiedzi na pytania i nie będzie zeznawał. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. ukarał Skarżącego karą porządkową w wysokości 500 zł. W złożonym zażaleniu Skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 159 o.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej "o.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając zażalenie uznał za nieuzasadniony zarzut nieprawidłowego sporządzenia wezwania. Wskazał, że wezwanie z [...] grudnia 2010 r. zawierało wszystkie elementy wskazane w art. 159 § 1 o.p., tj.: 1) nazwę i adres organu - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; 2) oznaczenie osoby wzywanej - A. S.; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana - w postępowaniach kontrolnych Nr [...] oraz [...] w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność dokonywanego przez Skarżącego w latach 2005 i 2006 zakupu gazu LPG; 4) wskazanie, że wzywany winien stawić się osobiście; 5) dokładne oznaczenie miejsca i terminu stawiennictwa - siedziba UKS w B., al. [...], pok. [...] (tel. [...]), [...].01.2010 r., godz. [...]; 6) pouczenie o grożącej za niestawiennictwo karze porządkowej przewidzianej w art. 262 o.p. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokładnie wskazał w skierowanym wezwaniu, w jakiej sprawie Skarżący był wzywany, nie tylko poprzez podanie numeru postępowań kontrolnych, ale również określenie, czego one dotyczyły. Skarżący został poinformowany, iż ma się stawić osobiście w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o.p. nie zawiera regulacji przewidującej możliwość niestawienia się świadka na prawidłowo doręczone wezwanie. Zgodnie z art. 159 § 1a o.p., w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, a więc prawo takie przysługuje tylko i wyłącznie stronie postępowania, a nie świadkowi. Z przywołanego w piśmie z [...] stycznia 2010 r. art. 196 o.p. wynika, że prawo do odmowy składania zeznań służy jedynie osobom spokrewnionym lub spowinowaconym ze stroną postępowania, a takiego związku Skarżący w żaden sposób nie wykazał. Nadto, nawet gdyby istniały przesłanki do odmowy złożenia wyjaśnień, to Skarżący byłby zobowiązany do stawienia się na wezwanie organu i oświadczenia o chęci skorzystania z tego uprawnienia. Zdaniem organu w sprawie nie ma również zastosowania art. 196 § 2 o.p. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że uprawnia on jedynie do odmowy odpowiedzi na konkretne pytania, natomiast w niniejszej sprawie poprzez swoje niestawiennictwo Skarżący pozbawił organ I instancji możliwości zadania jakichkolwiek pytań. Organ wskazał także, że wszystkie postępowania kontrolne toczące się wobec Skarżącego zostały zakończone wydaniem wyników kontroli, bądź decyzji podatkowych. W tych okolicznościach w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niestawiennictwo Skarżącego na prawidłowo sporządzone wezwanie było nieusprawiedliwione, zatem nałożenie kary porządkowej było zasadne. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący ponownie zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 1 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona tego przepisu oraz naruszenie art. 159 o.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie wezwania wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w piśmie z [...] stycznia 2010 r. Skarżący przedstawił swoje stanowisko, w którym wskazał, iż na podstawie art. 196 o.p. korzysta z prawa odmowy składania wyjaśnień i zeznań oraz udzielania odpowiedzi na pytania. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, iż jako świadek nie miał możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 196 o.p., gdyż postępowanie kontrolne nie dotyczy jego osoby. Prowadzone wobec niego liczne postępowania dotyczące zakupu i sprzedaży gazu w latach 2003-2006 świadczą, iż może on zeznawać również w swojej sprawie, co mogłoby wpłynąć na toczące się postępowania. W skardze podkreślono, że skierowane do Skarżącego wezwanie sporządzono nieprawidłowo, bowiem zawierało ono jedynie numery postępowań kontrolnych. W końcówce skargi jej autor wskazał na zasadę wynikającą z art. 121 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądu podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w tej sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej. Zgodnie z zastosowanym przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisem art. 262 § 1 pkt 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Niewątpliwie rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 o.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (wyrok WSA z 20 marca 2007 r., I SA/Gd 633/06, LEX nr 361415). W przedmiotowej sprawie pismem z [...] grudnia 2009 r. (doręczonym [...] stycznia 2010 r.) Skarżący został powtórnie wezwany do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia 2010 r. w celu przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniach kontrolnych Nr [...] oraz [...] w sprawie dokonywanego w latach 2005 i 2006 zakupu gazu LPG. W oznaczonym terminie Skarżący nie stawił się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W dniu [...] stycznia 2010 r. wpłynęło natomiast do organu I instancji pismo Skarżącego zatytułowane "Stanowisko świadka", w którym oświadczył on powołując się na status świadka i jednocześnie strony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec niego, zgodnie 196 § 1-3 o.p., iż korzysta z prawa do odmowy składania wyjaśnień zeznań oraz udzielania odpowiedzi na pytania i nie będzie zeznawał. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, spełnione zostały warunki nałożenia kary porządkowej określone w przywołanym powyżej art. 262 § 1 pkt 1 o.p., tj. prawidłowo sporządzone wezwanie organu podatkowego, niestawiennictwo świadka oraz brak uzasadnionej przyczyny tego niestawiennictwa. Wymogi, jakie powinno spełniać wezwanie zostały określone w art. 159 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego; imię i nazwisko osoby wzywanej; w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania (§ 1). Nadto w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie (§ 1a). Wezwanie powinno być podpisane przez pracownika organu podatkowego, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby podpisującej (§ 2). Wystosowane do Skarżącego wezwanie z [...] grudnia 2009 r. zawierało wszystkie powyżej wskazane elementy, co dokładnie wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wskazano w nim w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu został on wezwany. Organ I instancji dostatecznie określił sprawę, w jakiej Skarżący był wzywany - poprzez podanie numerów postępowań kontrolnych (Nr [...] oraz [...]) oraz podanie, że wezwanie nastąpiło na okoliczność dokonywanego w Iatach 2005 i 2006 zakupu gazu LPG. Skarżący został też poinformowany, iż ma się stawić osobiście w charakterze świadka. W sytuacji, gdy Skarżący był wzywany jako świadek, a nie jako strona nie zachodziła natomiast sytuacja, w której należało go poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Zarzut naruszenia art. 159 o.p. jest zatem nieuzasadniony. Skarżący swojego niestawiennictwa również nie usprawiedliwił, nie przedstawiając jego uzasadnionej przyczyny. Z taką prawidłowo organy skarbowe nie uznały stanowiska przedstawionego w piśmie z [...] stycznia 2010 r. Jak wskazano powyżej w piśmie tym Skarżący oświadczył, powołując się na status świadka i jednocześnie strony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec niego, zgodnie 196 § 1-3 o.p., iż korzysta z prawa do odmowy składania wyjaśnień zeznań oraz udzielania odpowiedzi na pytania i nie będzie zeznawał. Stosownie do art. 196 § 1 o.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. W § 2 wskazano, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Według § 3 przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W doktrynie wskazuje się, że biorąc pod uwagę treść art. 196 § 1 o.p. wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 o.p., posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 o.p. (por. Komentarz do art. 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie skorzystanie z prawa odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania jest w pierwszej kolejności warunkowane stawiennictwem świadka przed organem dokonującym przesłuchania. Świadek ma bowiem obowiązek stawić się na przesłuchanie, dokonanie tej czynności w przypadku świadka nie jest uzależnione od jego wcześniejszej zgody. Z pewnością nie można uznać nieuzasadnionego powołania się na ww. uprawnienia, za usprawiedliwiające niestawiennictwo na wezwanie organu. Dodatkowo trzeba zauważyć, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zalicza się grupy ściśle określonych osób, którym przysługuje prawo odmowy składania zeznań. Nadto, jak zwrócił uwagę organ podatkowy, wszystkie prowadzone wobec Skarżącego postępowania kontrolne dotyczące zakupu gazu w latach 2003-2006 zostały zakończone. W ocenie Sądu, organy zasadnie zatem uznały, że nie zachodziła uzasadniona przyczyna niestawiennictwa. W tych okolicznościach nieuzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 o.p. Skoro Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach organów skarbowych, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez przerzucanie przez te organy skutków zarzucanych w skardze uchybień na Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na postawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.