I SA/Bk 290/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...].11.2003 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił A. i J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez małżonków w kwocie [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował dokonane przez podatników odliczenia od dochodów kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego. W toku postępowania podatnicy przedłożyli oświadczenia o przyjęciu darowizn wystawione przez G. B. - Proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej Pod Wezwaniem [...] w B. Wynika z nich, że w roku 2002 na rzecz tej Parafii A. B. przekazał kwotę [...] dolarów amerykańskich, zaś J. B. kwotę [...] euro. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, wysokość wydatków na cele określone w ustawie ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W związku z tym, iż podatnicy nie udokumentowali w takiej formie przekazanych darowizn, nie przysługują im z tego tytułu odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem. Organ podatkowy nie uznał także dokonanych przez podatników odliczeń od podatku, związanych z wydatkami poniesionymi na zakup wydawnictw fachowych, które zostały udokumentowane w postaci: – umowy kupna-sprzedaży z dnia [...].07.2002 r. - na zakup literatury prawniczej przez A. B. na kwotę 1.000,00 zł; – umów kupna sprzedaży z dnia: [...].03.2002 r., [...].04.2002 r., [...].05.2002 r., [...].07.2002 r., [...].10.2002 r., [...].12.2002 r. - na zakup literatury prawniczej przez J. B. na łączną kwotę 720,00 zł; – faktury nr [...] z dnia [...].01.2002 r. na kwotę 227,00 zł wystawionej za zakupioną literaturę prawniczą na firmę M. S.A. w B. W tym zakresie organ wskazał na przepis art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że wysokość wydatków na zakup wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej, wystawionych na imię i nazwisko osoby ponoszącej wydatek. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].02.2004 r. nr [...]. Organ II instancji nie uznał podniesionego w odwołaniu argumentu podatników, że dokonali oni darowizny nie pieniędzy a jedynie wartości dewizowych. Wskazał, że podatnicy, aby skorzystać z odliczenia przeliczyli darowiznę w zagranicznych środkach płatniczych na złote polskie. Organ nie zgodził się też z zarzutem odwołania, że podatnik przekazując darowiznę w zagranicznych środkach płatniczych jest zmuszany do otwarcia rachunku bankowego. Zdaniem organu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego nie wymagają. Darowizna nie musi być przekazana z rachunku darczyńcy. Obdarowany natomiast znając przepisy podatkowe w tym zakresie powinien zadbać o posiadanie takiego konta bankowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem podatników, że dla odliczenia od podatku wydatki na zakup literatury fachowej mogą być udokumentowane również dokumentem prywatnym. Zdaniem organu podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dokładnie precyzuje, kiedy podatnik może skorzystać z odliczenia. Nie podlega także odliczeniu wydatek udokumentowany fakturą wystawioną na inny podmiot (firmę M. S.A.) i nie ma znaczenia, że faktura ta nigdy nie została rozliczona z osobą dokonującą zakupu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J. i A. B. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a, art. 26 ust. 7 i art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w całym systemie prawa w naszym kraju pod pojęciem "pieniądze" ustawodawca rozumie wyłącznie złote polskie, które są prawnym i powszechnym środkiem płatniczym w Polsce. Zagraniczne środki płatnicze są natomiast w naszym systemie prawnym wartościami dewizowymi. Dokonując darowizn w walutach zagranicznych (wymienialnych) skarżący działali w obszarze regulowanym przepisami ustawy Prawo dewizowe. Dokonali darowizny nie pieniędzy, a wartości dewizowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 Prawa dewizowego. W ich przypadku nie nastąpił obrót pieniężny, a obrót dewizowy. W tym kontekście twierdzenie organów skarbowych, jakoby do dewiz (walut wymienialnych) miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nadinterpretacją prawa. Zdaniem skarżących, prócz negatywnych przesłanek prawnych, istnieją również negatywne przesłanki instytucjonalne i logistyczne, które potwierdzają prawdziwość i słuszność ich stanowiska. W Polsce nie istnieje obowiązek posiadania ani przez darczyńcę, ani przez obdarowanego rachunków bankowych prowadzonych w walutach wymienialnych, jak również nie istnieje prawem sankcjonowany zakaz darowizn walut wymienialnych. Nie można zatem zmuszać obywatela, by dla dokonania być może jednej operacji w życiu zakładał rachunek bankowy, jak również nie można zmuszać do tego osoby, która ma być obdarowana. Skarżący stoją na stanowisku, że w ich przypadku dokonała się darowizna nie pieniędzy, ale praw, bo tak chyba trzeba traktować wartości dewizowe, a w najgorszym przypadku darowizna rzeczy. Skarżący podnieśli także, że faktura VAT Nr [...] z dnia [...].01.2002 r. wystawiona na firmę M. S.A. nie została przez tą firmę rozliczona z osobą dokonującą zakupu, o czym świadczy choćby fakt, iż jest ona w ich posiadaniu. Zatem słuszne byłoby przyjęcie, że faktycznym nabywcą towarów z tej faktury był A. B., podpisujący fakturę, a nie spółka. Istotnym w sprawie jest także fakt, iż M. S.A. nigdy nie rozliczyła VAT -u z tej faktury, jak również fakt, iż przedmiot zakupu jest własnością skarżących. Zdaniem skarżących, niesłusznie organ I instancji zakwestionował możliwość odliczenia od podatku środków wydatkowanych na zakup literatury fachowej, niepotwierdzonych fakturami VAT. Przepis art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym zakłada przede wszystkim, że zakup musi być udokumentowany (również dokument prywatny jest dokumentem), a dopiero w dalszej kolejności wymaga, by sprzedawcą, jest nim podatnik podatku VAT, nie był podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od tego podatku (wówczas dowodem jest faktura VAT). Za słusznością tego stanowiska przemawia zarówno sama konstrukcja przepisu: zasada ogólna i wyjątek, jak i chyba wola ustawodawcy, by szczegółowo ewidencjonować obrót towarowy podatników podatku VAT i nie dopuścić do zwalniania obrotu towarowego aż od dwóch rodzajów podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym w roku 2002., umożliwiały podatnikom tego podatku odliczanie od dochodu przed opodatkowaniem darowizn przeznaczanych na cele kultu religijnego – art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b tej ustawy. Ustawodawca wskazał jednak, że jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, to wysokość związanych z tym wydatków ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego - art. 26 ust. 7 cyt. ustawy. Błędne jest w ocenie Sądu twierdzenie skarżących, iż użyte w tym przepisie pojęcie "pieniądz" oznacza jedynie złote polskie. Należy wskazać, że język którym posługuje się prawodawca formułując przepisy prawne - w literaturze określany mianem języka prawnego (zob. A. Jamróz red., Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999, s. 79) - opiera się na używanym w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd też podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego. W literaturze wyrażony został pogląd, że domniemanie języka potocznego związane jest z fundamentalną dla każdego porządku prawnego zasadą ignorantia iuris nocet (nieznajomość prawa szkodzi). Zasada ta nakłada na prawodawcę obowiązek umożliwienia zainteresowanym zapoznania się z prawem, i to w taki sposób, aby w jak największym stopniu mogli zrozumieć teksty prawne, których adresatami są wszyscy a nie – co w tej sprawie nabiera szczególnego znaczenia - wyłącznie biegli w interpretacji tekstów prawnych prawnicy. Odejście od tzw. domniemania języka potocznego mogłoby bowiem pozbawiać większość obywateli możności zrozumienia adresowanych do nich tekstów, tworząc z prawa naukę tajemną. Odstąpienie od tzw. domniemania języka potocznego winno, zatem mieć miejsce w przypadkach wprowadzania definicji legalnych, a także w odniesieniu do pojęć techniczno-prawnych o ugruntowanym już znaczeniu w języku prawniczym (zob. K. Osajda, Domniemanie języka potocznego, (w:) Teoria i praktyka wykładni prawa, Materiały konferencji naukowej Warszawa 2005, s. 137 i nast.). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela te poglądy i zwraca uwagę, iż przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji pojęcia "pieniądz". Takiej definicji Sąd nie doszukał się również w innych obowiązujących aktach prawnych. W ustawie z dnia 29.08.1997 r . Prawo bankowe (j.t. Dz.U. Nr 72, poz. 665 ze zm.) zdefiniowane natomiast zostało pojęcie "pieniądz elektroniczny". Jest nim wartość pieniężna stanowiąca elektroniczny odpowiednik znaków pieniężnych, która spełnia łącznie następujące warunki: jest przechowywana na elektronicznych nośnikach informacji; jest wydawana do dyspozycji na podstawie umowy w zamian za środki pieniężne o nominalnej wartości nie mniejszej niż ta wartość; jest przyjmowana jako środek płatniczy przez przedsiębiorców innych niż wydający ją do dyspozycji; na żądanie jest wymieniana przez wydawcę na środki pieniężne; jest wyrażona w jednostkach pieniężnych - art. 4 ust.1 pkt 5 tej ustawy. Z definicji tej nie da się wywieść, że "pieniądz" to tylko złote polskie. Z kolei w przepisach ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ustawodawca posługując się pojęciem pieniądz (np. w art. 184, 187, 264), wyróżnia taki jego rodzaj, jak pieniądz polski (art. 385). W ocenie Sądu, pojęcie "pieniądz" nie jest pojęciem techniczno-prawnym. Pojęcie to znane jest językowi potocznemu i posługują się nim nie tylko używający języka prawniczego znawcy prawa. Według słownikowej definicji, "pieniądz" to środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary, usługi lub zwalniający od zobowiązań; moneta lub banknot (zob. Słownik języka polskiego, PWN CD 2004). "Pieniądz" to także jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych kategorii ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy funkcje pieniądza: miernika wartości, środka płatniczego, środka tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw, aby pojęcie "pieniądz" inaczej rozumieć na gruncie przepisu art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie wprowadziła w tym zakresie definicji legalnej tego pojęcia, a i kontekst w jakim to pojecie zostało użyte w art. 26 ust. 7 tej ustawy nie wskazuje na inne jego rozumienie. "Pieniądz" w rozumieniu tego przepisu, to nie tylko złote polskie, ale także inne waluty, w tym dolary amerykańskie oraz euro. Słusznie zatem organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż przekazane przez J. i A. B. darowizny pieniężne z pominięciem rachunku bankowego obdarowanej Parafii nie mogą w świetle przywołanego przepisu obniżać ich dochodów przed opodatkowaniem. Przemawia za tym nie tylko wykładnia językowa przepisu art. 26 ust. 7 tej ustawy, ale również celowościową. Intencja ustawodawcy jest w tym przypadku nad wyraz czytelna. Wprowadzenie tego ograniczenia na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21.11. 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), miało na celu zapewnienie faktycznego przekazywania darowizn na wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele, a przez to wyeliminowanie przypadków uchylania się od opodatkowania. Argument skarżących, iż ograniczenie to w przypadku obcych środków płatniczych stwarza problemy logistyczne jest całkowicie chybiony, bo choć zgodzić się należy z twierdzeniem, że w Polsce nie istnieje obowiązek posiadania ani przez darczyńcę, ani przez obdarowanego rachunków bankowych prowadzonych w walutach wymienialnych, to należy jednocześnie zauważyć, że nie istnieje również prawny obowiązek udzielania darowizn i korzystania na tej podstawie z odliczenia podatkowego. Jest to prawo podatnika, mające charakter ulgi podatkowej. Chcąc z niej skorzystać podatnik winien wypełnić wszystkie stawiane przez ustawodawcę warunki. Niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący sposobu dokumentowania wydatków na zakup wydawnictw fachowych. Oczywiście, w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem – art. 180 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Jest to zasada prawa procesowego. Natomiast dla wywołania określonego skutku materialanoprawnego prawodawca wymaga niekiedy udokumentowania określonych zdarzenia w ściśle oznaczonej formie. Tak też uczynił w przepisie art. 27a ust. 6 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie stanowi, że wysokość wydatków na cele określone między innymi w art. 27 a ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy – czyli na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą - ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej. W żaden logiczny sposób nie da się wywieść, jak twierdzą skarżący, że zawarty w tym przepisie warunek dotyczy tylko sytuacji, gdy sprzedawcą towaru jest podatnik VAT. Dowodem umożliwiającym skorzystanie z tego odliczenia, w każdym przypadku powinna być faktura VAT wystawiona przez podatnika podatku VAT niekorzystającego ze zwolnienia w tym podatku. Faktura ta powinna być też wystawiona na imię i nazwisko podatnika zamierzającego skorzystać z tego odliczenia. Nie podlega więc odliczeniu wydatek udokumentowany w inny sposób, niż faktur VAT lub dokument odprawy celnej, a także wydatek udokumentowany fakturą wystawioną na inny podmiot. Wszystko to sprawia, że skarga jako bezzasadna, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podlega oddaleniu.