I SA/Bk 290/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 roku oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Panu M. F. (dalej powoływany także jako "Skarżący") rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę H. T. N., ustalono bowiem, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego - tj. art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz prawa procesowego - tj. art. 121 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta została przesłana Skarżącemu na adres – u. [...], B. Decyzja została odebrana przez J. F. – dorosłego domownika. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że T. N. nie dysponował towarem wyszczególnionym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, w konsekwencji wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe twierdzenie wynika z następujących okoliczności: - T. N. w prowadzonej ewidencji sprzedaży zaewidencjonował jedynie część z wystawionych przez siebie faktur VAT, gdzie jako nabywca wskazany został Skarżący. Spośród 12 wystawionych faktur VAT T. N. zaewidencjonował jedynie 3, - T. N. nie posiadał ewidencji zakupów i sprzedaży za rok 2007 - brak jest faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, - z posiadanej przez właściciela firmy H. dokumentacji podatkowej za rok 2008 wynika brak umów, faktur VAT i jakiejkolwiek innej dokumentacji wskazującej na podjęcie współpracy z firmami transportowymi. Okoliczność ta jest istotna po pierwsze z uwagi na fakt, że T. N. nie dysponował środkami trwałymi w postaci samochodów, które mogłyby być wykorzystane do transportu materiałów budowlanych do M. F., a po drugie w świetle wyjaśnień M. F. dotyczących organizacji i kosztów transportu zakupionego towaru (ponosił je dostawca towaru). W konsekwencji ma miejsce sytuacja, w której żadna ze stron transakcji nie jest w stanie wyjaśnić w jaki sposób, jakimi środkami i przez kogo towar był transportowany, - z prowadzonej przez firmę H. dokumentacji wynika również, że w roku 2008 T. N. nie zatrudniał pracowników, a miejscem prowadzonej działalności były pomieszczenia w domu należącym do jego rodziców. Zdaniem organu odwoławczego, czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez T. N. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, pomimo że wystawione przez T. N. faktury spełniają warunki formalne, jakie dokument zwany fakturą powinien spełniać. W przedmiotowej sprawie wykazano, że wystawca faktur nie dysponował towarem, który został wyszczególniony na wystawionych przez niego dokumentach. Ustalono ponadto, że T. N. nie nabył wcześniej towaru przed jego rzekomą dalszą odsprzedażą. W ocenie organu, poczynione w sprawie ustalenia, w szczególności zeznania Skarżącego wskazują, że przy zawarciu transakcji z T. N. Skarżący nie wykazał należytej staranności kupieckiej. Wynika to z braku ze strony Podatnika działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywał towary. Z zeznań Strony wynika, że nie sprawdziła ona czy podmiot, który wystawiał faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarem będącym przedmiotem transakcji, brak było działań zmierzających do upewnienia się czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżący zeznał, że poznał swojego kontrahenta za pośrednictwem internetu, kontakt z tą firmą opierał się na rozmowach telefonicznych, nie weryfikowano nigdy towaru będącego przedmiotem sprzedaży, nie kontrolowano i nie nadzorowano czynności jego transportu, brak było zainteresowania kto tego transportu dokonał. Wątpliwości po stronie Skarżącego powinna wywoływać również "atrakcyjna" cena zakupionego towaru. Przyjmując założenie, że Skarżący nie wiedział, że uczestniczy w czynnościach zmierzających do ukrycia oszustwa podatkowego, wydaje się zasadny sąd, że nie dołożył on należytej staranności, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, podniesione przez Skarżącego w odwołaniu. Skarżący wywiódł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1 oraz art. 187 o.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że decyzja jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Zakwestionował stanowisko organu, że transakcje pomiędzy nim a H. nigdy nie miały miejsca. Błędne jest przekonanie organu że transakcji sprzedaży materiałów budowlanych może dokonać tylko taki podmiot, który dysponuje środkami transportu oraz miejscem magazynowym. Zaplecze logistyczne zapewnić bowiem mogą firmy świadczące usługi transportowe lub magazynowe tak jak w realiach niniejszej sprawy. Zaznaczył, że organ pominął w uzasadnieniu fakt potwierdzenia przez firmę Y. sp. z o.o. dostaw materiałów budowlanych zakupionych od Skarżącego. Organ podatkowy powinien wyraźnie w decyzji określić, czy w jego ocenie transakcje nie miały miejsca, czy też miały miejsce, ale dotyczyły materiałów nabytych uprzednio przez H. niezgodnie z prawem podatkowym. Skarżący nie zgadza się z zawartymi w decyzji zarzutami o niedochowaniu przez niego należytej staranności kupieckiej w transakcjach z T. N. Poza tym to sprawą przedsiębiorcy jest poziom ryzyka, na jakim prowadzi swoją działalność gospodarczą. Tylko przedsiębiorca ponosić może skutki współpracy z kontrahentem niewypłacalnym lub oszustem. Tym niemniej w ocenie Skarżącego płatność za towar następowała dopiero po dostawie potwierdzonej przez docelowego odbiorcę, co skutkowało tym, że ryzyko handlowe było zminimalizowane. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić zaistniały w niniejszym postępowaniu spór, co do związania organu zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została wysłana na niewłaściwy adres, inny niż wskazany przez podatnika do kierowania wszelkiej korespondencji w sprawie. Z kolei pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu [...] listopada 2014 r. potwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2014 r. została skutecznie doręczona stronie. W ocenie Sądu, zaskarżona do Sądu decyzja z dnia [...]. kwietnia 2014 r. weszła do obrotu prawnego, a zatem mogła być skutecznie zaskarżona do sądu. Z akt podatkowych wynika, że korespondencja wysyłana do Skarżącego początkowo kierowana była na adres – ul. [...], B., następnie po wyznaczeniu pełnomocnika wysyłano ją na adres pełnomocnika. Pismem z [...] marca 2014 r. Skarżący poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zwrócił się o kierowanie wszelkiej korespondencji na jego adres zamieszkania - ul. [...], B. Decyzja z [...] kwietnia 2014 r. została wysłana na adres - ul. [...], B. Pod tym adresem została odebrana przez J. F. (określoną jako "dorosły domownik"), która podjęła się oddania pisma adresatowi (zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach podatkowych). Decyzja ta została następnie doręczona Skarżącemu. Niewątpliwie zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2014 r. została wysłana na niewłaściwy adres – biorąc pod uwagę treść pisma skarżącego z [...] marca 2014 r., nie zmienia to jednak faktu, że została jednak skutecznie doręczona Skarżącemu, co potwierdza jego pełnomocnik, i na co wskazuje też fakt złożenia skargi w niniejszym postępowaniu. Doręczoną w ten sposób decyzją organ jest związany stosownie do art. 212 o.p., nie może ona być zatem uznana za decyzję nieistniejącą. Tym samym za nieznajdujący oparcia w aktach sprawy należało uznać wniosek organu o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej. Przechodząc do merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wskazać należy że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia legalności odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur VAT wystawionych przez firmę H. T. N. w miesiącach luty – grudzień 2008 r., dotyczących wydatków poniesionych na zakup w celu dalszej odsprzedaży materiałów budowlanych (stali i prętów stalowych). W ocenie organów, wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym, nie mogły stanowić postawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. W ocenie Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych nie naruszają wymienionych wyżej reguł postępowania dowodowego. W szczególności Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości Sądu wykazały, że zakwestionowane u Skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu stali i prętów stalowych od T. N. Tym samym słusznie stwierdzono brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. A oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdził twierdzeń strony skarżącej, jakoby towary figurujące na zakwestionowanych fakturach VAT znajdowały się w dyspozycji T. N. a następnie zostały sprzedane Skarżącemu, zaś ich transport nastąpił za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Takich dowodów nie zgromadził organ, jak również nie przedłożyła ich strona skarżąca, mimo jednoznacznego wskazywania, że koszty związane z transportem obciążały sprzedawcę. Nie ulega wątpliwości, że to na podatniku ciąży obowiązek przedłożenia dowodów wskazujących, że poniesione przez niego wydatki spełniają kryteria i warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Takich dowodów w niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił, nie uzyskał ich również organ podatkowy, dlatego też brak było podstawy do przyjęcia, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez T. N. H. zostały faktycznie poniesione. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na zakwestionowane u Skarżącego faktur VAT wystawionych przez T. N. Z zebranych dowodów wynika, że T. N. faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Podmiot ten nie posiadał dowodów na nabycie, posiadanie i transport (w wykonaniu spornych faktur) tychże materiałów budowlanych. Z dokumentacji podatkowej zabezpieczonej u T. N. nie wynikało, aby posiadał on jakiekolwiek środki transportowe, bądź też zatrudniał pracowników (kierowców). Brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej podjęcie współpracy z firmami transportowymi, zdolnymi do przewozu stali i prętów stalowych, w ilościach widniejących na zakwestionowanych fakturach. Wskazać należy, że ani T. N., ani Skarżący nie potrafili wyjaśnić w jaki sposób, jakimi środkami transportu i przez jaki podmiot zostały dostarczone towary widniejące na zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie pamiętał, kto był zatrudniony w jego firmie, nie był też w stanie określić, jakie składniki majątkowe były wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie pamiętał, kto prowadził jego dokumentację księgową. Nie podał też wiarygodnego źródła pochodzenia towarów (materiałów budowlanych). Z wyjaśnień I.S. – członka zarządu Spółki S. (od której rzekomo wyroby nabywała firma T. N. i dalej odsprzedawała Skarżącemu) wynika, że nigdy nie współpracowała z T. N., a jej spółka nie zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych. Z zeznań S. E. N. (ojca T. N.) wynika, że jego syn prowadzi działalność w zakresie handlu, ale materiałami medycznymi. Powyższe dowody, we wzajemnym powiązaniu, jednoznacznie wskazują, że T. N. nie mógł dysponować, a w konsekwencji sprzedać Skarżącemu materiałów budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, takim dowodem wskazującym na rzeczywistość przeprowadzonych transakcji, nie może być okoliczność, że na wszystkich fakturach znajduje się adnotacja, że zostały opłacone gotówką. Wręcz przeciwnie, fakt że żadna zakwestionowana faktura, pomimo znacznych kwot w nich uwidocznionych, nie została opłacona przelewem, może wskazywać, że transakcje uwidocznione na tychże fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Typowym sposobem rozliczania się przedsiębiorców, którzy stale ze sobą współpracują jest forma bezgotówkowa, pozwalająca na obiektywne zweryfikowanie czy miała miejsce i w jakim terminie zapłata za dostarczony towar lub wykonaną usługę. W toku postępowania podatkowego nie przedstawiono dowodów, że wskazane płatności gotówkowe były faktycznie dokonywane. Dowodem potwierdzającym rzeczywistość i autentyczność transakcji Skarżącego z T. N. nie może być również, wskazywana w skardze odsprzedaż materiałów na rzecz firmy Y. Sp. Z o.o. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały sprzedaży materiałów budowlanych przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów, lecz fakt, że materiałów tych Skarżący nie mógł nabyć od T. N. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących braku po stronie Skarżącego należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji T. N. jako kontrahenta, wskazać należy że nie zasługują one na uwzględnienie. Owszem, to Skarżący jako przedsiębiorca ponosi ryzyko w jaki sposób prowadzi działalność gospodarczą, w jaki sposób rozlicza się ze swoimi kontrahentami, jednakże jak słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., konsekwencji tego ryzyka nie może przerzucać na Skarb Państwa. Skoro Skarżący godził się na współpracę z podmiotem, względem którego nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania, czy jest on podatnikiem, w jakim zakresie zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą, nie podpisał żadnej umowy handlowej o współpracy, to on, a nie Skarb Państwa ponosi ryzyko, że uzyskiwany przez niego towar może pochodzić z niewiadomego lub nielegalnego źródła. Trzeba zauważyć, że Skarżący przedstawiał rozbieżne wyjaśnienia odnośnie sposobu nawiązania kontaktu z firmą T. N. Pierwotnie zeznał, ze firmę tę znalazł w Internecie, następnie podał, że wskazała ją spółka Y. Wątpliwości budzi też przyjęta forma rozliczeń bezgotówkowych, która w istocie uniemożliwia weryfikację rzeczywistego przepływu środków finansowych. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu posiadania przez Skarżącego materiałów budowlanych oraz ich sprzedaży, podważyły natomiast to, że nabył te materiały od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych, ewidencjonowanych fakturach. Należy zaaprobować pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, w której niewiadomy podmiot dostarcza towar, a ktoś inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie od jakich podmiotów nabył towary, czy ponosił w tym zakresie wydatki i w jakiej wysokości. Takich środków strona nie zaoferowała. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym samym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).