I SA/Bk 291/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. wniosku M. K. o sprostowanie albo uzupełnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30.08.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. uzupełnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30.08.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10, w ten sposób, że: 1. uchyla zaskarżoną decyzję także w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2005 r. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w tej części nie może być wykonana w całości. Wyrokiem z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005, uchylił w części zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie, w jakim została uchylona, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Określając zakres uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd w punkcie 1 sentencji wyroku wskazał na miesiące: "styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2005 r." Pismem z 30 września 2010 r. (data wpływu) pełnomocnik skarżącego zwrócił się o sprostowanie wyroku w części dotyczącej użytego w punkcie 1 sentencji zwrotu "lipiec i listopad 2005 r." Zdaniem wnioskodawcy wolą Sądu było bowiem uchylenie decyzji zakresie, w którym miała ona charakter reformatoryjny oraz w zakresie utrzymującym w mocy decyzję organu I instancji odnoszących się do poszczególnych miesięcy, w tym okresu od lipca do listopada 2005 r. Alternatywnie strona skarżąca wniosła o uzupełnienie wyroku poprzez wskazanie w punkcie 1 sentencji, że wyrok uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Istota dostrzeżonego przez stronę skarżącą błędu w punkcie 1 sentencji wyroku WSA w Białymstoku z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10, polega na użyciu pomiędzy wyrazami: "lipiec" oraz "listopad" litery "i", zamiast znaku interpunkcyjnego " - ", łączącego wszystkie miesiące od lipca do listopada 2005 r. Błąd ten ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej, jednak nie mógł on podlegać sprostowaniu w trybie art. 156 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "u.p.p.s.a."), bowiem skutkowałoby to zmianą istoty rozstrzygnięcia. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że sprostowanie wyroku w żadnym wypadku nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia (zob. np. postanowienie NSA z 22 września 2009 r., sygn. akt I OZ 881/09, opubl. "Wspólnota" 2009, nr 41, s. 45). Dlatego też Sąd uwzględnił alternatywny wniosek strony skarżącej o uzupełnienie wyroku. Należy przy tym podkreślić, że wniosek ten został złożony w wymaganym przez art. 157 § 1 u.p.p.s.a. terminie 14 dni od daty doręczenia stronie wyroku z urzędu i dotyczy tej części zaskarżonej decyzji, która była objęta zawartym w skardze wnioskiem o jej uchylenie. Niniejszym wyrokiem Sąd dokonał uzupełnienia wyroku z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10, w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję także w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2005 r. i stwierdził, że również w tej części zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Aktualna w tym zakresie jest argumentacja, jaką Sąd posłużył się przy wydawaniu wyroku z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10. Sąd rozpoznając sprawę w jej granicach i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.) dostrzegł, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, także w części uchylonej niniejszym wyrokiem, doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Otóż, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując rozliczenia podatku za miesiąc styczeń 2005 r. oparł się na wyliczeniach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r., zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r., nr [...]. Decyzja ta została jednak wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2010 r. nr [...] (k. 46-52 akt sądowych). W momencie wydawania zaskarżonej w tej sprawie decyzji nie było zatem podstaw do przyjęcia w rozliczeniu podatku za miesiąc styczeń 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z uchylonej uprzednio decyzji dotyczącej poszczególnych miesięcy roku 2004 r. Uchylenie wspomnianej decyzji spowodowało, że w tym zakresie "odżyła" złożona przez podatnika deklaracja i dopóki nie zostanie ona ponownie zakwestionowana, dopóty to z niej wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.t.u.", zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B., opierając się na wyliczeniach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r., zawartych w uchylonej wcześniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., naruszył przywołany przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a naruszenie to bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy, i to nie tylko w odniesieniu do rozliczenia podatku za miesiąc styczeń 2005 r., ale także w odniesieniu do rozliczeń podatku za kolejne miesiące roku 2005, aż do pełnego rozliczenia powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wystąpiło także w przypadku pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej złożonych przez podatnika deklaracji za miesiące marzec i kwiecień 2005 r. Z akt sprawy wynika, że w tych miesiącach podatnik deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Co prawda Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zweryfikował te nadwyżki w swojej decyzji z [...] grudnia 2009 r., niemniej jednak decyzja ta w tej części została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Mimo to, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc maj 2005 r. nie zważając, że w rozliczeniu podatku za ten miesiąc organ pierwszej instancji przyjął swej rozliczenie podatku za kwiecień 2005 r. Na tle powyższego dziwi fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując się na przepis art. 233 § 2 o.p., tylko w części uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał "w części" temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia (punkt 3 sentencji decyzji organu drugiej instancji). Przywołany przepis, w odróżnieniu od regulacji zawartych w art. 233 § 1 okt 2 lit. a i b o.p., nie przewiduje możliwości częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, sprawa w całości powinna wrócić do organu pierwszej instancji. Ustalanie stanu faktycznego sprawy w prowadzonym na nowo postępowaniu przed organem pierwszej instancji może bowiem rzutować na całość rozstrzygnięcia, a nie tylko na jego część. Oczywiście, pewną specyfiką w tym względzie charakteryzują się decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług. Jeśli bowiem organ podatkowy prowadzi w zakresie tego podatku postępowanie obejmujące kilka miesięcy, to kończąca to postępowanie decyzja w istocie rozstrzyga o kilku oddzielnych stosunkach materialnoprawnych. Co do zasady, nie można wykluczyć uchylania takiej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania tylko w części dotyczącej konkretnego miesiąca (lub miesięcy). Nie można jednak przy tym zapominać, że z uwagi na sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, prawidłowe rozliczenie podatku w jednym miesiącu jest ściśle uzależnione od rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzednich miesięcy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z uwagi na występujące w tej sprawie powiązania w rozliczeniu poszczególnych miesięcy organ odwoławczy winien w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę w całości do ponownego rozpatrzenia, a nie jak to uczyniły tylko w zakresie miesięcy: marca, kwietnia i grudnia 2005 r. Niezależnie od stwierdzonych wyżej naruszeń przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., Sąd uznał, że w tej sprawie doszło także do naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego w zakresie ustalania przez organy podstawy opodatkowania. Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wynika, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W drodze wyjątku organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w wysokości wartości rynkowej, np. wówczas, gdy pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy (zob. art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Takich przypadków w tej sprawie nie stwierdzono. Jeżeli więc organ podatkowy kwestionuje rzetelność deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania, to w każdym przypadku powinien wykazać, że uzyskana przez Skarżącego cena sprzedanego pojazdu odbiega od ceny uwidocznionej na fakturze sprzedaży. Nie można przy tym przyjmować ogólnego założenia, że jeżeli cena danego pojazdu w innych transakcjach była, to cena uwidoczniona przez Skarżącego na fakturze sprzedaży jest zaniżona. Wiele bowiem czynników składa się na ukształtowanie wartości danej transakcji. Organ podatkowy (skarbowy) powinien ustalić, jaka była rzeczywista wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika. Obowiązuje tu bowiem zasada prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, tak by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Na tle powyższego Sąd pragnie zwrócić uwagę na przypadki, w których zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągniecie wniosków, zawartych w zaskarżonej decyzji. Pierwszy z nich dotyczy faktury nr [...], dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu marki Volkswagen [...] na rzecz Pana R. P. za kwotę 28.000 zł brutto. Kwestionując wartość tej transakcji organ przyjął wartość wynikającą z faktury dokumentującej wcześniejsze nabycie przedmiotowego pojazdu przez Skarżącego od firmy Auto-Komis "A." za cenę 68.000 zł. Zdaniem organu fakt, że Skarżący zakupił pojazd za taką cenę oraz poniósł wydatki na badania okresowe i naprawę w wysokości około 10.000 zł świadczy, że kwota sprzedaży na rzecz R. P. była zaniżona. Zdaniem Sądu, wniosek ten jest dowolny. Sam fakt, iż podatnik wykazał na fakturze sprzedaży tego pojazdu cenę niższą od ceny jego nabycia i wartości poczynionych nakładów, nie oznacza jeszcze, że zaniżył z tego tytułu podstawę opodatkowania. Brak jest na to jakichkolwiek dowodów. Na tę okoliczność organ nawet nie przesłuchał nabywcy tego pojazdu. Nieuprawnione jest też stwierdzenie, że transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą [...] nie przedstawia rzeczywistej wartości tego zdarzenia z uwagi na fakt uczynienia sobie przez podatnika stałej praktyki polegającej na zaniżaniu wartości obrotu na fakturach sprzedaży. Podkreślić trzeba, że nawet jeżeli w niektórych przypadkach organ zasadnie wykazuje nierzetelność deklarowanych przez Skarżącego cen sprzedaży, to powyższe nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku podatnik te ceny zaniżał. Przyjęcie takiego założenia narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, organ określając podstawę opodatkowania omawianego pojazdu w zasadzie oparł się na domniemaniach, które nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podobnie też należy ocenić zasadność zakwestionowania wartości transakcji sprzedaży Mitsubishi [...] 2003 r. w kwocie 17.080 zł (faktura nr [...]). Pojazd ten nabył od Skarżącego Pan S. P. Natomiast organ uznał, że rzeczywista wartość tej transakcji (74.500 zł) odpowiada wartości tego pojazdu wynikającej z umowy zawartej półtora roku później między S. P. i B. J. Tu również brakuje dowodów potwierdzających stanowisko organów skarbowych. Inne dwa przypadki dotyczą sprzedaży przez Skarżącego pojazdów marki: [...] (rok prod. 2004 r.) i [...] (rok prod. 2002 r.) na rzecz firmy "E.". Wartość transakcji wynikająca z kwestionowanych faktur VAT to odpowiednio: 36.500 zł brutto i 26.700,01 zł brutto. Z ustaleń organów wynika, że w dniu zakupu tych pojazdów firma "E." odsprzedała je dla Auto-Komis "T." za kwoty odpowiednio: 37.000 zł i 140.000 zł. Z kolei Auto-Komis "T." sprzedał ww. pojazdy Spółce "B." za kwoty odpowiednio: 245.000 zł i 145.000 zł. Ustalając wartość sprzedaży tych pojazdów na kwoty: 245.000 zł i 145.000 zł, organy oparły się na wartości kolejnych z rzędu transakcji, w których nie uczestniczył ani sam Skarżący, ani nawet jego bezpośredni kontrahent, tj. "E.". Co prawda, jak wskazuje organ, właściciele firm: "E." i Auto-Komis "T." zeznali, że M. K. zaniżał wartość tych pojazdów na fakturach, ale nie stwierdzili przy tym, że były to wartości odpowiednio: 245.000 zł i 145.000 zł. Jak słusznie podnosi Skarżący, świadek A. B. (Auto Komis T.) zeznał, że "(...) przelano pieniądze za te auta (podk. Sądu) na moje konto firmowe, była to kwota ok. 150.000 zł" (k. 62/18 akt administracyjnych sprawy). Zatem przyjmując nawet, że Skarżący zaniżył wartość sprzedaży obu tych samochodów, to trudno jednocześnie uznać, że Skarżący uzyskał z tego tytułu obrót o wartości w sumie 390.000 zł (245.000 zł + 145.000 zł). Organy nie przedstawiły na to żadnych przekonujących dowodów. Kolejny, budzący wątpliwości Sądu, przypadek dotyczy zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji sprzedaży przez Skarżącego pojazdu marki Lexus [...] 2003 r. na rzecz Pana S. M. za cenę 41.968 zł (faktura nr 46/2005). Z akt sprawy wynika, że S. M. sprzedał następnie ten samochód Panu J. i K. K. za kwotę 43.920 zł. Organ wskazał przy tym, że państwo K. zaciągnęli na ten cel kredyt rzędu 140.000 - 150.000 zł, a wartość tego pojazdu, przyjęta dla potrzeb ubezpieczenia OC, wyniosła 175.000 zł. Na tej podstawie organy wyciągnęły wniosek, że Skarżący musiał ten samochód sprzedać właśnie za 175.000 zł. Wniosek ten jest jednak całkowicie dowolny. To, że trzeci w kolejności odbiorca tego samochodu, ubezpiecza go na kwotę 175.000 zł, w żaden sposób nie oznacza jeszcze, że za taką cenę pojazd ten został wcześniej sprzedany przez Skarżącego. Dowody, jakie w tym zakresie przyjęły organy podatkowe za podstawę własnych ustaleń, nie pozwalają na skuteczne podważenie wartości tej transakcji, ujawnionej przez Skarżącego na wystawionej fakturze. Zdaniem Sądu, we wskazanych wyżej przypadkach organy nie zgromadziły wystarczających dowodów na potwierdzenie tezy, że Skarżący zaniżył wysokość obrotu o wielkości przyjęte w zaskarżonej decyzji. W tych przypadkach zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana w skrócie: "o.p."), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wątpliwości Sądu nie budzą natomiast ustalenia dotyczące pozostałych zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie z zeznań nabywców jednoznacznie wynika, że uiścili oni wyższą kwotę niż wykazana na fakturze sprzedaży. W przypadku motocykla Yamaha [...] rok prod. 2002, rzeczywistą wartość transakcji potwierdziła w zeznaniach osoba figurująca jako nabywca na fakturze oraz faktyczny użytkownik, który zapłacił za ten pojazd. Dodać trzeba, że wiarygodność wskazanych zeznań organ weryfikował również innymi dowodami. Ocena ta nie nosi znamion dowolności. Skutkiem powyższego jest prawidłowo stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych za miesiące, w których miały miejsce wskazane wyżej transakcje. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika. Niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. W tej części organy były zatem uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na jej określenie. Zdaniem Sądu, organ we wskazanym wyżej zakresie przekonująco uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Przyjęte zaś metody szacunku, tj. określenie wartości samochodów metodą w stu wynikającą z wartości podanych przez świadków, są zbliżone do rzeczywistych podstaw opodatkowania. Pamiętać przy tym należy, co już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie tut. Sądu, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. np. wyrok z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 95/09 LEX nr 503171). W tych okolicznościach, w części transakcji, których wysokość została prawidłowo zakwestionowana przez organ, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 o.p. Powyższe nie oznacza jednak, że organy przyjmując udowodnione twierdzenia o zaniżeniu obrotów i przychodów z części faktur, bezkrytycznie mogą rozszerzyć podobną argumentację na pozostałe transakcje, których wydźwięk i dowody zgromadzone nie są już tak jednoznaczne. Z powodów wyżej wskazanych, Sąd niniejszym wyrokiem uzupełnił wyrok z 30 sierpnia 2010 r., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji także w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2005 r. Orzeczenie to oparte zostało na przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 157 § 1 u.p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji w tej części Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. Orzeczenie o całości kosztów postępowania zawarte jest w wyroku z 30 sierpnia 2010 r. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną wyżej jej ocenę prawną. W szczególności, przy rozliczaniu podatku za poszczególne miesiące 2005 r. organy uwzględnią podlegające rozliczeniu w tych miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które wynikają z deklaracji złożonych przez podatnika, chyba że deklaracje te zostaną zastąpione decyzją organu. W zakresie stwierdzonych wyżej uchybień w postępowaniu dowodowym, organy ocenią możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o dowody pozwalające na jednoznaczne ustalenie wartości wymienionych wyżej transakcji.