I SA/Bk 294/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata A. Z. kwotę brutto 732 zł (słownie: siedemset trzydzieści dwa złote), w tym VAT 132 zł (słownie: sto trzydzieści dwa złote) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M. Ż. (dalej jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż z załączonej przez podatniczkę do zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. informacji PIT-D wynika, iż skarżąca poniosła w 2005 r. na remont i modernizację budynku mieszkalnego wydatki w kwocie [...] zł. Kwota przysługująca do odliczenia w 2005 r. z tyt. poniesionych w/w wydatków mieszkaniowych została określona przez skarżącą na kwotę [...] zł. Organ wskazał, iż z prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że zakres wykonywanych robót budowanych w budynku mieszkalnym położonym w S. nie może być uznany za remont bądź modernizację budynku mieszkalnego. Podkreślił, że z przedłożonych przez stronę dowodów, w szczególności decyzji Starosty Suwalskiego o pozwoleniu na nadbudowę istniejącego budynku mieszkalnego oraz projektu architektoniczno-budowlanego pod nazwą "Rozbudowa domu jednorodzinnego o część poddasza z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe" wynika, iż wykonane roboty nie mieszczą się w pojęciu remontu i modernizacji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzuciła organowi I instancji niesłuszne zakwalifikowanie poniesionych wydatków jako związanych z nadbudową budynku mieszkalnego, podczas gdy w rzeczywistości zostały one poniesione na remont i modernizację. Przeprowadzone prace inwestycyjne wymagały uzyskania pozwolenia na budowę, jednakże nie zostały one w całości wykonane. Dopiero po ich zakończeniu będzie można mówić o rozbudowie budynku mieszkalnego i powstaniu nowego lokalu mieszkalnego, natomiast roboty wykonane w 2005 r. były typowym remontem a przede wszystkim modernizacją budynku mieszkalnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, iż nie znajduje podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż organ I instancji wszechstronnie udokumentował zakres przeprowadzonych przez odwołująca się w 2005 roku robót budowlanych w budynku mieszkalnym i prawidłowo uznał, że przeprowadzony zakres robót budowlanych i poniesione w 2005 roku wydatki mieszczą się w kategorii nadbudowy budynku mieszkalnego, a nie jego remontu i modernizacji. Roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie – przebudowie, elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. W przypadku przedmiotowej inwestycji, po zakończeniu prac na poddaszu powstanie mieszkanie z osobnym wejściem od strony północnej, w którym planuje się aneks kuchenny, holl, trzy pokoje, trzy łazienki. Prace powyższe związane są jednoznacznie z nadbudową istniejącego budynku, nie zaś z wymianą jego elementów. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca i za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Nie wskazując jakie przepisy prawa zostały naruszone przez organy podatkowe, skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jej ocenie przeprowadzone w 2005 r. prace budowlane w budynku mieszkalnym są związane z modernizacją i remontem, zaś organy podatkowe nieprawidłowo prace te uznały jako związane z nadbudową budynku mieszkalnego w oparciu o wydane pozwolenie na budowę i wniosek o zwrot VAT niektórych wydatków na materiały budowlane związanych z budownictwem mieszkaniowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 163/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy oceny, czy poniesione przez skarżącą w 2005 r. wydatki mogą być uznane za poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca mogła dokonać odliczenia tychże wydatków na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć remontu i modernizacji. Definicji takiej nie podają również, przepisy prawa budowlanego, które wyjaśniają jedynie, co należy rozumieć przez remont, o którym mowa w tych przepisach. I tak zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji. Tak więc pojęcia remont i modernizacja należy interpretować w znaczeniu powszechnie stosowanym a nie wskazanym w prawie budowlanym. W związku z powyższym wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont. Natomiast przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględniać rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie – przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. Mając na uwadze powyższe definicje, Sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zbyt pochopnie przyjęły, iż poczynione przez skarżącą wydatki, przynajmniej w części, nie mogą zostać zakwalifikowane jako remont i modernizacja budynku mieszkalnego tylko z tej przyczyny, iż stanowią nadbudowę budynku mieszkalnego. Organy podatkowe nie poddały analizie wykonanych w 2005 r. poszczególnych prac budowlanych i nie rozważyły, czy stanowią wymianę, naprawę lub też przebudowę istniejących elementów budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu, decyzja o pozwoleniu na nadbudowę istniejącego budynku mieszkalnego oraz projekt architektoniczno-budowlany pod nazwą "Rozbudowa domu jednorodzinnego o część poddasza z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe", nie uzasadniały przyjęcia, iż żadne z wydatków poczynionych przez skarżącą w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi nie kwalifikują się do remontu bądź modernizacji budynku mieszkalnego. Poniesienie przez podatnika wydatków na nadbudowę budynku mieszkalnego, zgodnie z decyzjami organów budowlanych oraz projektem architektoniczno-budowlanym nie oznacza, iż wydatki takie nie mogą być, przynajmniej w części, kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. Przyjąć należy, iż przy nadbudowie budynku mieszkalnego część prac budowlanych a zatem i wydatków, w zależności od ich charakteru może być uznana za remont lub modernizację tego obiektu. Tym samym Sąd przyjął, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne w postaci art. 27a ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 pkt. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. albowiem do ustalonego stanu faktycznego podciągnął hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji) oraz art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności niedokonanie pogłębionej analizy rodzaju wykonanych prac budowlanych i poniesionych na nie wydatków, w związku z czym dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że organ naruszył przepisy prawa materialnego: art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., albowiem do ustalonego stanu faktycznego podciągnął hipotezę niewłaściwego przepisu, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że Sąd przyjął ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy, a w konsekwencji, że nie doszło do naruszenia przez organy wskazanych przez Sąd przepisów prawa materialnego, – art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie przez WSA, że wydatki poniesione w roku 2005 przez skarżącą nie zostały przeznaczone w całości na nadbudowę (rozbudowę) budynku mieszkalnego oraz uznanie przez Sąd, że wydatki takie mogą być przynajmniej w części kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację takiego budynku, – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na stwierdzeniu, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji), wobec jednoczesnego zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ściśle związanych z zastosowaniem prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegające na uznaniu przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej do ustalonego stanu faktycznego podciągnął hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 257/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA stwierdził, iż jedną z istotniejszych kwestii dla rozpoznawanej sprawy stanowi przede wszystkim ustalenie, że wykonane przez skarżącą prace budowlane stanowiły nadbudowę budynku mieszkalnego, co znajduje odzwierciedlanie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie jak również wynika z treści decyzji organów podatkowych jak i uzasadnienia wyroku sądu I instancji. NSA zaznaczył ponadto, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził w zaskarżonym wyroku, że w u.p.d.o.f. nie ma legalnej definicji remontu i modernizacji, jak również brak jest jej również w przepisach prawa budowlanego, które wyjaśniają jedynie, co należy rozumieć przez remont w rozumieniu tych przepisów - art. 3 ustawy - Prawo budowlane, stąd pojęcia remont i modernizacja należy interpretować w znaczeniu powszechnie stosowanym. Zdaniem NSA, Sąd I instancji trafnie przytoczył również rozumienie pojęcia remontu i modernizacji budynku w rozumieniu potocznym, jednakże w rozpoznawanej sprawie do wykonanej nadbudowy definicje remontu i modernizacji nie mogły znaleźć zastosowania. NSA zauważył, że według opisu technicznego do projektu rozbudowy budynku mieszkalnego skarżącej (s. 50 - 51 akt administracyjnych), w ramach nadbudowy planuje się: "dokonanie rozbudowy poddasza użytkowego na całej powierzchni użytkowej poddasza, co wiąże się z podniesieniem konstrukcji dachowej", z czego wynika, że nie tylko dokonano wymiany pokrycia dachowego z blachy ocynkowanej na blachodachówkę, ale podniesiono całą konstrukcję dachową, nadto wykonano strop drewniany i zmieniono więźbę dachową. Z w.w. opisu technicznego wynika również, że: "W ten sposób na poddaszu powstanie mieszkanie z osobnym wejściem od strony północnej. Na poddaszu planuje się wykonanie następujących pomieszczeń: - aneks kuchenny, holl, trzy pokoje, trzy łazienki". Według powyższego opisu technicznego powierzchnia użytkowa projektowanej rozbudowy miała wynieść 94,80 m2, a kubatura projektowanej rozbudowy 213.30 m3. Do wykonanych prac budowlanych nie da się zatem zastosować definicji remontu, bowiem prace te z całą pewnością nie przywracały pierwotnego stanu technicznego i użytkowego istniejącego budynku. Nie znajdzie również zastosowania w sprawie definicja modernizacji, która (jak wskazano powyżej) polega na ulepszeniu i unowocześnieniu istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji, bowiem dokonana nadbudowa nie polegała tylko na ulepszeniu czy unowocześnieniu istniejącego budynku, skoro w efekcie dokonanych prac budowlanych powstało mieszkanie z osobnym wejściem, trzema pokojami, trzema łazienkami i aneksem kuchennym. Kwestia zwiększenia kubatury, powiększenia budowli, czy jej rozszerzenia nie stanowi modernizacji budynku. Zresztą w myśl art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, pojęcie nadbudowy jest elementem definiującym pojęcie budowy, albowiem jako budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Powyższe zestawienie określeń ustawowych nie pozwala na utożsamianie modernizacji z nadbudową. NSA wskazał również, że do końca 2004 r. do odliczania wydatków z tytułu dokonanej nadbudowy służyła całkowicie inna instytucja, tj. ulga na nadbudowę lub rozbudowę istniejącego budynku (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.). Z powyższego WSA w Białymstoku wyprowadza jednak wniosek, że do końca roku 2004 było możliwe dokonanie odliczenia wydatków związanych z nadbudową budynku mieszkalnego w całości, a później, tj. w 2005 r. jedynie wydatków na remont i modernizację. Jednakże WSA w Białymstoku zdaje się pomijać, że gdyby ustawodawcy zależało na postawieniu znaku równości pomiędzy remontem i modernizacją a nadbudową lub rozbudową istniejącego budynku, to nie przewidywałby w przepisach prawa dwóch odrębnych instytucji: ulgi remontowo-modernizacyjnej i osobnej ulgi na nadbudowę lub rozbudowę. Nadto, skoro ustawodawca wraz z końcem roku 2004 r. usunął możliwość dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na nadbudowę istniejącego budynku, to dokonywanie takich odliczeń po 2005 r. w ramach innej instytucji można traktować jako próbę obejścia prawa. NSA zaznaczył również, że dokonanie podziału poszczególnych wydatków poniesionych w ramach nadbudowy, na te które się kwalifikują jako remont lub modernizacja i na te które nie spełniają wymogów dla remontu lub modernizacji, jest w praktyce niewykonalne, gdyż nie można wskazać, który konkretnie wydatek służył li tylko remontowi (miał na celu tylko przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego istniejącego budynku) lub modernizacji (ulepszeniu i unowocześnieniu istniejącego budynku mieszkalnego), skoro wszystkie one zostały przeznaczone na nadbudowę tegoż budynku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, iż w sprawie nie może budzić wątpliwości, że wykonane przez skarżącą prace budowlane stanowiły nadbudowę budynku mieszkalnego, na co wskazują: decyzja Starosty S. z dnia [...] kwietnia 2005 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu skarżącej pozwolenia na nadbudowę istniejącego budynku mieszkalnego, decyzja Wójta Gminy S. z dnia [...] listopada 2004 r., ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na nadbudowie istniejącego budynku mieszkalnego oraz wniosek skarżącej o pozwolenie na budowę, opatrzony datą dzienną 15 marca 2005 r., inwestycji polegającej na nadbudowie istniejącego budynku mieszkalnego. Ponadto NSA zaznaczył, iż w przeprowadzonych pracach składających się na nadbudowę budynku mieszkalnego nie mieszczą się pojęcia remontu i modernizacji. Prace wykonane zgodnie z projektem rozbudowy budynku mieszkalnego nie przywracały pierwotnego stanu technicznego i użytkowanego istniejącego budynku, jak również nie zmierzały do jego ulepszenia lub unowocześnienia, skoro w efekcie dokonanych prac budowlanych powstało mieszkanie z osobnym wejściem, trzema pokojami, trzema łazienkami i aneksem kuchennym. Kwestia zwiększenia kubatury, powiększenia budowli, czy jej rozszerzenia nie stanowi modernizacji budynku. NSA wskazał również, że do końca 2004 r. do odliczania wydatków z tytułu dokonanej nadbudowy służyła całkowicie inna instytucja, tj. ulga na nadbudowę lub rozbudowę istniejącego budynku. Skoro tak, to gdyby ustawodawcy zależało na postawieniu znaku równości pomiędzy remontem i modernizacją a nadbudową lub rozbudową istniejącego budynku, to nie przewidywałby w przepisach prawa dwóch odrębnych instytucji: ulgi remontowo-modernizacyjnej i osobnej ulgi na nadbudowę lub rozbudowę. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznający ponownie sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, jak również działając z urzędu, naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, iż skarżąca nie miała prawa do skorzystania w 2005 r. z ulgi remontowo-budowlanej uregulowanej w art. 27 a ust.1 pkt. 1 i ust. 3 pkt. 2 oraz ust. 6 pkt. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi, podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej nie można wykonanych prac budowlanych w budynku mieszkalnym uznać za jego remont lub modernizację. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć remontu i modernizacji. Takiej definicji takiej nie podają również przepisy prawa budowlanego, które wyjaśniają jedynie, co należy rozumieć przez remont w rozumieniu tych przepisów. Dlatego też, stosując wykładnię językową pojęcia remont i modernizacja należy interpretować w znaczeniu powszechnie stosowanym a nie wskazanym w prawie budowlanym. W związku z powyższym wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont. Natomiast przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględniać rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie – przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. W świetle rozumienia powyższych pojęć, z którymi zgodził się również NSA, nie można uznać, iż prace wykonane w budynku mieszkalny położonym w S. nosiły cechy remontu lub modernizacji budynku. Z akt sprawy, w szczególności decyzji Starosty S. z dnia [...] kwietnia 2005 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu skarżącej pozwolenia na nadbudowę, decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] listopada 2004 r. o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na nadbudowie istniejącego budynku mieszkalnego a przede wszystkim z projektu rozbudowy budynku mieszkalnego wynika, że planowane i wykonane prace nie mogą być uznane za przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego istniejącego budynku bądź jego ulepszeniu lub unowocześnieniu. Podkreślić należy, iż z projektu rozbudowy budynku mieszkalnego wynika, że dokonanie rozbudowy poddasza użytkowego na całej powierzchni użytkowej poddasza wiąże się z podniesieniem konstrukcji dachowej, w wyniku czego na poddaszu powstanie mieszkanie z osobnym wejściem od strony północnej. Według powyższego opisu technicznego powierzchnia użytkowa projektowanej rozbudowy miała wynieść 94,80 m2, a kubatura projektowanej rozbudowy 213.30 m3. Tym samym przyjąć należy, że wykonane prace budowlane nie mieszczą się w rozumieniu pojęć remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego. Podkreślić również należy, na co zwrócił uwagę NSA, że do końca 2004 r. podatnicy mogli korzystać, rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych, nie tylko z ulgi z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku, ale również z ulgi z tytułu wydatków poniesionych na nadbudowę lub rozbudowę istniejącego budynku (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.). Tym samym wolą ustawodawcy było rozgraniczenie wydatków dokonywanych na remont i modernizację budynków od wydatków przeznaczonych na rozbudowę budynku. Nie można zatem przyjąć, jak twierdzi skarżąca w uzasadnieniu skargi, że część wydatków przeznaczonych na rozbudowę budynku mieszkalnego może być uznana za wydatki związane z remontem lub modernizacją. Odmienna interpretacja, jak zaznaczył NSA, może być uznana za próbę obejścia prawa, skoro od końca 2004 r. zlikwidowana została ulga z tytułu wydatków poniesionych na nadbudowę istniejącego budynku. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 27 a ust.1 pkt. 1 i ust. 3 pkt. 2 oraz ust. 6 pkt. 1 u.p.d.o.f. jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej zaprezentowane w skardze. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu adwokatowi i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).