I SA/Bk 297/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].05.2008 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].02.2008 r. Nr [....] określającą panu R. P., zwanemu dalej Skarżącym, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 33.190,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym w kwocie 22.269,00 zł oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 359,00 zł Postanowieniem z [..].11.2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Firmy Handlowo-Usługowej "R." R. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. Kontrola udokumentowana została protokołem z [...].03.2007 r.. Po otrzymaniu protokołu kontroli strona złożyła korektę zeznania rocznego za 2005 r. PIT-36L, zwiększając kwotę podatku należnego o 6794,00 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 15.05.2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 33.190,00 zł w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania PIT-36L zobowiązania w kwocie 22.269,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie łącznej 359,00 zł. Skarżący nie godząc się z decyzją organu pierwszej instancji złożył odwołanie. W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzją z [....].08.2007 r. nr [...]). Rozpatrując ponownie sprawę ustalono nowe okoliczności, które miały wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].02.2008 r. nr [....] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 33.190,00 zł. Strona ponownie nie zgodziła się z decyzją organu pierwszej instancji, składając odwołanie w dniu 17.03.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji drugiej instancji organ podatkowy wskazał, iż podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju opałowego udokumentowanych fakturami z 14.09.2005 r. nr 505516259 w kwocie 28.740,71 zł oraz nr 505516260 w kwocie 28.740,71 zł wystawionymi przez S. Polska Partner sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie było ustalenie, że przedmiotowy olej opałowy nie był wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W trakcie postępowania dowodowego przesłuchano pracowników zatrudnionych w roku 2005 w firmie "R.". W ich wyniku stwierdzono m.in., że w badanym okresie w firmie Skarżącego zostały przeprowadzone kontrole przez Państwową Inspekcję Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w B. Oddział w Ł. (PIP) w dniach 4 listopada oraz 8 listopada 2005 r., a także Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej w Ł. (KM PSP) w dniu 12 grudnia 2005 r. W trakcie kontroli PIP stwierdzono, że stanowiska pracy w hali w J. były ogrzewane przenośnymi piecami opalanymi drewnem, natomiast hala jako całość nie była ogrzewana. Również kontrola KM Państwowej Straży Pożarnej nie stwierdziła czynnych urządzeń grzewczych, nie stwierdzono też magazynowania oleju opałowego w firmie Skarżącego. Powyższe kontrole potwierdziły tym samym zeznania pana J. F. o braku ogrzewania hali (pracującego w okresie kwiecień - październik 2005 r.), którego wiarygodność kwestionuje Skarżący. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom Skarżącego złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 15.02.2007 r. Skarżący oświadczył wówczas, że w ciągu tygodnia od zakupu, który miał miejsce 14.09.2005 r. pan J. W. przywiózł 5000 litrów oleju opałowego samochodem dostawczym (2 kursy) w pojemnikach po 1000 litrów oraz sukcesywnie dowoził jeden raz w tygodniu w miarę potrzeb zgłaszanych telefonicznie. Skarżący stwierdził, że olej opałowy w ilości 30.000 litrów został do firmy Skarżącego w 2005 roku w całości dostarczony. Przywożony przez pana W. olej był przepompowywany do zbiorników firmy Skarżącego. W opinii organu odwoławczego oznaczałoby to, że już z końcem września 2005 r. hala była ogrzewana a dostawy oleju następowały co tydzień. Zeznania Pana J. F., pracującego w "R." do dnia 16.10.2005 r. zaprzeczają temu. Potwierdzeniem zeznań tego pracownika są kontrole Państwowej Inspekcji Pracy oraz Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w dniach 4 XI, 8 XI, i 12 XII, które również stwierdziły brak ogrzewania hali (w szczególności urządzeniami, do których surowcem grzewczym był olej opałowy) i to w okresie, w którym temperatury zewnętrzne były znacznie niższe niż w miesiącu wrześniu lub październiku. Organ odwoławczy w świetle ustaleń dokonanych w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, uznał za niewiarygodne zeznania pracowników twierdzących, że hala była ogrzewana piecami do których wykorzystywano olej opałowy. Ponadto zwrócono uwagę, że zatrudnieni pracownicy nie widzieli dostaw oleju opałowego w okresie jesienno- zimowym. Tylko jeden pracownik (A. W.) zeznał w trakcie przesłuchania, że widział samą czynność dostawy oleju opałowego, jednak nie wiedział kto był jego dostawcą. Organ odwoławczy wskazał, iż przyczyną wyłączenia z kosztów przedmiotowych wydatków był fakt nieogrzewania hali przy użyciu oleju opałowego, co stwierdziły przeprowadzone kontrole przez Państwową Inspekcję Pracy oraz Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej, a nie brak urządzeń grzewczych. Organ odwoławczy wskazał również, że w opinii Skarżącego kontrola KM PSP nie stwierdziła braku urządzeń grzewczych a jedynie brak czynnych urządzeń oraz brak magazynowania oleju opałowego (pojemników). Kontrola PIP stwierdziła natomiast, że ogrzewane były tylko stanowiska pracy przy pomocy przenośnych pieców, w których surowcem wykorzystywanym było drewno. Wskazane kontrole były przeprowadzone w trzech różnych dniach ostatniego kwartału roku (4 XI, 8 XI, 12 XII) i w żadnym z tych dni nie stwierdzono ogrzewania hali z użyciem oleju opałowego, ani też odpowiednich zbiorników do magazynowania oleju. Na podstawie powyższego wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wartość faktur wystawionych w roku 2005 przez S. Partner Polska Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, iż ustalone w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy okoliczności potwierdzają również prawdziwość zeznań złożonych w Komendzie Głównej Policji CBS Wydział w B. m.in. przez pana J. W.. Oświadczył on wówczas, że olej opałowy nie był własnością Skarżącego i do niego nigdy nie trafił, a jedyną korzyścią miało być otrzymanie faktury i zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje oczywiście zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. J. W. zeznał wtedy także, że zapłata za te faktury nastąpiła z konta Skarżącego, ale nie były to pieniądze Skarżącego. Ponadto świadek oświadczył, iż mówił J. M., że te zakupy oleju opałowego będą na firmę "R." i "B.". J. W. wskazał też wówczas, że informował Skarżącego, iż olej opałowy był nabywany do dalszej odprzedaży. Skarżący natomiast nie był zorientowany w działalności J. W. Z zeznań świadka wynika, że Skarżąc wiedział, że J. W. handluje olejem napędowym. Skarżący nie przedstawił żadnych faktur na usługi transportowe świadczone przez pana J. W. w związku z dostawami oleju opałowego, nie okazał ponadto żadnej umowy na przechowywanie i transport oleju opałowego, a także nie posiadał żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić powoływane okoliczności. Firma Skarżącego w 2005 roku nie posiadała zbiorników do magazynowania oleju opałowego ani w ewidencji środków trwałych ani w ewidencji wyposażenia. Także zatrudniony w "R." kierowca ani razu oleju opałowego nie przywoził, zeznawał on ponadto, iż nie zauważył żadnego urządzenia grzewczego. Ponadto jak zeznawał w trakcie przesłuchania w Komendzie Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział w T. J. M. - pracownik S., nie dotarł on do firmy Skarżącego, gdyż wszystko (łącznie z oględzinami firmy) miało miejsce na terenie firmy "B." (sąsiadującej z "R."), cyt: "W. tłumaczył mi, że idziemy od razu do biura firmy "B.", żeby w jednym miejscu załatwić wszystkie formalności i nie krążyć po firmie. (...) J. W. powiedział wtedy, że jeśli chodzi o transport oraz odbiór i dostarczenie oleju opałowego, to jest to w jego gestii.". Ponadto gdyby dostawa faktycznie miała trafić do Skarżącego i olej opałowy miał być zużyty do ogrzewania hali, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie byłoby podstaw do prośby Skarżącego o rozpisanie dostawy na dwie faktury VAT wystawione tego samego dnia tj. 14.09.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, że zeznania J. W. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej (UKS) w dniu 7.03.2007 r. są niewiarygodne w przeciwieństwie do złożonych w Komendzie Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział w T.. J. W. w UKS w B. oświadczył m.in., że przynajmniej jeden raz olej opałowy do "R." woził F. B. Nie potwierdził tego pan F. B.. Także Skarżącemu nazwisko B.również nic nie mówi. Ponadto w trakcie oględzin hali magazynowej w J. przeprowadzonych w dniu 7.02.2007 r. przez organ pierwszej instancji w okresie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono ogrzewania hali pomimo panującej na zewnątrz ujemnej temperatury. Pracownicy pracowali bez ogrzewania, a składowany styropian i regranulat nie były oblodzone. Nie stwierdzono również zbiorników na olej opałowy. Powyższe stoi zatem w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego, że produkcja bez ogrzewania byłaby niemożliwa. Poza tym kontrola PIP stwierdziła ogrzewanie miejscowe stanowisk pracy przenośnymi piecami opalanymi drewnem, co również nie jest przesłanką do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku na olej opałowy udokumentowany przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez S. Polska Partner. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że zeznania pana Z. A. są rozbieżne z zeznaniami Skarżącego, który stwierdził, że w ciągu tygodnia od odbioru oleju opałowego ze S. (z bazy paliw P. O. w G.) dostarczono go i co tydzień były kolejne dostawy, co oznaczałoby, że już z końcem września urządzenia grzewcze działały. Z kolei Pan A. oświadczył, że najpierw hala była ogrzewana piecykiem na odpady a później dmuchawą na olej opałowy. Z. A. wskazuje też, że nie było przerw w ogrzewaniu ani dostawie oleju opałowego cyt: "po tym okresie kiedy olej został zużyty musiał być dostarczony następny olej, gdyż dmuchawa była włączona ciągle. (...) Olej ze zbiorników został zużyty w okresie dwóch miesięcy", co nie pokrywa się z argumentem Skarżącego, że być może były przerwy, na które trafiały kontrole PIP i KM PSP. Jednakże Z. A. nie był nigdy świadkiem dostaw oleju opałowego oraz nie wie kto i jakim środkiem transportu go dostarczał i w jakiej ilości. Nie pamiętał też kiedy rozpoczęto ogrzewanie, chociaż pamiętał, że w ciągu dwóch miesięcy został zużyty. Zeznania te należy uznać zatem za niewiarygodne. Trudno bowiem przypuszczać że hala była ogrzewana w okresie zimowym tylko przez dwa miesiące 2005 r. a przez pozostałe zimowe miesiące roku 2006 mogła być nieogrzewana. Skarżący działając przez pełnomocnika zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wskazano, że organy podatkowe dopuściły się szeregu naruszeń przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana została na podstawie ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz wbrew zebranym w sprawie materiałom dowodowym. Organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wartość 57.481,42 zł netto z tytułu zakupu oleju opałowego udokumentowanego dwiema fakturami VAT z 14.09.2005 r. Pełnomocnik twierdzi, że skarżący zakupił we wrześniu 2005 r. olej opałowy w celu ogrzewania hali magazynowej w J. Zakup dokonany został na zapas przed sezonem grzewczym, ze względu na niższą cenę. Skarżący ogrzewał halę nagrzewnicą oraz przenośnym wózkowym piecem piekarniczym, który zakupiony został 10.10.2005 r. Magazynowanie oleju oraz jego transport powierzone zostały przez skarżącego J. W., który sukcesywnie dowoził olej partiami w 2005 r. Magazynowanie było bezpłatne, albowiem przepisy kodeksu cywilnego przewidują możliwość bezpłatnego przechowywania. Cały zakupiony olej opałowy został przywieziony do skarżącego i zużyty na cele grzewcze w 2005 r. Potwierdziły to zdaniem strony m.in. jego zeznania oraz zeznania świadków (w tym pracowników). Pełnomocnik zarzuca organom podatkowym, że błędnie ustaliły, iż Skarżący nie otrzymał oleju opałowego, a zapłata nie pochodziła ze środków finansowych skarżącego. O powyższym organy wnioskowały na podstawie sprzecznych zeznań z przygotowawczego postępowania karnego, na którego wpływu nie miał Skarżący. Poza tym organy podatkowe traktują zgromadzony materiał w fazie przygotowawczej śledztwa w sprawie karnej jako materiał dowodowy w pełni wiarygodny, a odrzucają dowód poczyniony w toku postępowania podatkowego z zeznań świadków. Pełnomocnik strony podaje w skardze argumenty, iż skarżący dysponował własnymi środkami finansowymi na zakup oleju opałowego w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur kosztowych. Ponadto skarżący zarzuca, że tylko organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawa materialnego podał określone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - t.j. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 a pkt 2 i ust. 6. Ustalenia niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym wpływaj na fakt, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., gdyż zakupiony olej opałowy został zużyty na cele grzewcze i był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W związku z powyższym nie było też podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Zdaniem skarżącego decyzje organów podatkowych naruszają również rażąco przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności: - art. 121 §1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, co do bezstronności organów podatkowych. Świadczy o tym uznanie za niewiarygodne pozyskanych w postępowaniu podatkowym dowodów potwierdzających korzystny dla skarżącego stan faktyczny oraz oparcie ustaleń na niezweryfikowanym materiale dowodowym z wstępnych faz śledztwa postępowania karnego, - art. 122 poprzez ustalenie stanu faktycznego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ ten w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie narusza prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje zasadniczo bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkiem na zakup oleju opałowego udokumentowanym fakturami z 14.09.2005 r. nr 505516259 w kwocie 28.740,71 zł oraz nr 505516260 w kwocie 28.740,71 zł, wystawionymi przez S. Polska P. sp. z o.o. z siedzibą w W. W opinii Sądu organy podatkowe dowiodły to, że przedmiotowy olej opałowy nie był wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącego działalności. Ponadto organy wykazały, że olej ten nie miał być w ogóle wykorzystany w działalności Skarżącego. Powyższy wniosek organy podatkowe przyjęły po wszechstronnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W postępowaniu tym, na co należy zwrócić uwagę, wykorzystano szereg materiałów dowodowych, również pochodzących z innych postępowań (wyciągi z protokołów przesłuchań dokonanych przez organy ścigania, karty 21/1 – 21/9 akt adm., tom 1), a także dowody sporządzone przez inne organy administracji publicznej (protokoły Państwowej Inspekcji Pracy, karty 30/2, 30/3 akt adm. t. 3, pismo Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w Ł. z dnia 17.10.2008 r. - karta 34/1 akt adm., t. 3). Wszystkie te dowody w połączeniu z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, uzyskanymi w następstwie przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, w tym przesłuchań świadków w sprawie, dały podstawy do zrekonstruowania stanu faktycznego w sposób, który stanowił podstawę do dokonania wymiaru podatku zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazany przepis daje możliwość wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach może budzić kontrowersje, zwłaszcza w przypadku, gdy tak zgromadzony materiał stanowi wyłączną podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Chodzi tu zatem o sytuacje, gdy organ podatkowy postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym ogranicza do uzyskania materiałów z innego postępowania (np. karnego). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie miała miejsca. Niemniej jednak materiały pozyskane od organów ścigania miały w sprawie istotne znaczenie. Wskazać bowiem należy, że Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.01.2006 r. iż utrzymywał kontakty handlowe z J. W., które dotyczyły zakupu drewna. Wskazał również, że nie kupił oraz - co jest istotne - nie otrzymał paliwa od W.. Twierdzenie Skarżącego zgadza się z wyjaśnieniami Pana W., który wskazał, że olej opałowy nie był własnością Skarżącego i do niego nigdy nie trafił, a jedyną korzyścią miało być otrzymanie faktury i zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje oczywiście zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. W świetle takich zeznań, które ponadto pozostają ze sobą w zgodzie oraz innych dowodów zgromadzony w sprawie, organy podatkowe miały wszelkie podstawy aby nie dać wiary późniejszym zeznaniom Skarżącego oraz świadka W. dotyczącym rzekomych dostaw oleju opałowego. Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż zeznania złożone przez Pana W. złożone przed organami ścigania obciążają w znacznej mierze przede wszystkim zeznającego. Otóż w zeznaniu tym ujawniono proceder obrotu olejem opałowym na cele inne niż związane z przeznaczeniem tego wyrobu. Związek Skarżącego z tą sprawą sprowadza się natomiast do otrzymania faktury wystawionej na jego firmę, z tytułu zakupu oleju opalowego. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż organy podatkowe bezzasadnie odrzuciły dowód przeprowadzony w toku postępowania podatkowego z zeznań świadków - uczynionych pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (pracowników potwierdzających fakt otrzymania i ogrzewania olejem opałowym magazynu w J.). Otóż okoliczność, iż zeznanie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej nie oznacza, że dowód w postaci protokołu z takiej czynności nie podlega ocenie przez organy podatkowe. Dowód taki, jak każdy inny, nie może, ale musi być poddany ocenie przez organ podatkowy, w tym poprzez porównanie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Podkreślić jednak należy, że nawet zeznania pracowników i ich treści nie przesądzają definitywnie o nabywaniu i wykorzystywaniu oleju opałowego przez Skarżącego w działalności gospodarczej. O wykorzystywaniu oleju opalowego na cele związane z działalnością gospodarczą nie świadczy również fakt nabycia pieca piekarniczego. Fakt nieogrzewania hali przy użyciu oleju opałowego, stwierdziły m.in. kontrole przeprowadzone przez Państwową Inspekcję Pracy oraz Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego stwierdzenia, że zapłata za olej nie pochodziła ze środków finansowych skarżącego, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nieistotne z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów jest stwierdzenie czy zakupu dokonano przy użyciu środków własnych czy też obcych (pożyczek, kredytów). Okoliczność ta nie miała znaczenia w sprawie, co wynika z treści decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekazując pierwotnie sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, iż niezasadne są twierdzenia organu pierwszej instancji, że skarżący nie mógł posiadać środków pieniężnych na przedmiotowy zakup. Fakt posiadania środków pieniężnych nie przesądzał o tym, że ewentualny zakup oleju opałowego we wrześniu 2005 roku miał związek z prowadzoną w tym roku działalnością gospodarczą poprzez wykorzystywanie surowca w miesiącach wrzesień - grudzień do ogrzewania hali magazynowej. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury, w tym art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., które zarzucił Skarżący. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wykorzystanie w toku postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego powoduje naruszenie art. 121 § 1 o.p. Oznaczałoby to bowiem, że Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym wewnętrznie sprzecznym, albowiem art. 181 tej ustawy dopuszcza jako dowody w postępowaniu podatkowym takie dokumenty. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z niepowołaniem przepisów prawa materialnego w decyzji organu odwoławczego, Sąd tylko po części podziela stanowisko Skarżącego. Otóż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji rozpatrzył sprawę w drugiej instancji, czyli kolejny raz, już po tym jak dokonał tego organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji doszedł do takich samych wniosków jak organ pierwszej instancji i utrzymując decyzję pierwszej instancji w mocy, orzekał merytorycznie, czyli zastosował przepisy prawa materialnego. Niepowołanie tych regulacji w podstawie prawnej decyzji nie oznacza jednak naruszenia prawa materialnego. Jest to bowiem naruszenie prawa procesowego (art. 210 § 1 pkt 4 o.p.). Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie to w żaden sposób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że Sad nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie związanym z ustaleniem stanu faktycznego, Sąd dokonał także weryfikacji poprawności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w tym zakresie nie stwierdzono naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.