I SA/Bk 297/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2010 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, za 2010 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] ustalił Panu A. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ stwierdził, po dokonaniu rozliczenia wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2010 r., z uwzględnieniem kwoty pozostającej na rachunku bankowym na koniec roku, że kwota 900.430,41 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków, a co za tym idzie podatnik uzyskał w 2010 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., poz. 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu według stawki 75%. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania jak i materialnego prawa podatkowego. Wskazał, że wydana decyzja opera się na błędnym założeniu, że Skarżący posiadał w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, że nie dysponował kwotą 198.800 Euro (w przeliczeniu 993.801,20 zł), na którą wystawił weksle i kwotą 100.000 funtów brytyjskich z tytułu otrzymanej pożyczki. Skarżący podkreślił, iż nie zwrócił sumy wekslowej z wystawionych w 2004 r. weksli oraz zaciągniętej pożyczki. Wskazał również, że w 2010 r. nie zamieszkiwał na terenie RP, nie przebywał na jej terenie co najmniej 183 dni oraz nie posiadał na terenie Polski centrum życiowego ani gospodarczego. Zaznaczył, że jego centrum życiowe mieści się w Hiszpanii, zaś centrum interesów gospodarczych w Wielkiej Brytanii. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odwołując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednakże zgodnie z pkt II orzeczenia przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest możliwość prowadzenia w dalszym ciągu postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące unormowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązane są kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Organ, odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził że metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła). W związku z powyższym podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych, przy czym nie jest wystarczające wskazanie jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów. Nie może to jednak zwolnić organu z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Organ podkreślił, że Skarżący nie złożył oświadczenia ani wyjaśnień o poniesionych w 2010 r. wydatkach, ani o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. Skarżący twierdził konsekwentnie, że w roku 2010 i latach następnych zamieszkiwał na terenie Królestwa Hiszpanii, co czyniło z niego nierezydenta RP, zaś fakt posiadania rezydencji innego państwa powoduje, że nie mają do niego zastosowania przepisy u.p.d.o.f. Skarżący twierdził również, że nie posiadał w 2010 r. na obszarze RP centrum interesów osobistych i gospodarczych, nie przebywał dłużej niż 183 dni, a zatem nie ciążył na nim nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. W ocenie organu, Skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący, że w 2010 r. był nierezydentem RP. Odwołując się do treści przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. oraz jej wykładni, w tym komentarza do Konwencji Modelowej OECD, organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżącego w 2010 r. łączyły z Polską ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Organ wskazał, że przeprowadzone dowody z zeznań świadków – J. K. i J. W. nie pozwoliły na przyjęcie, że Skarżący posiadał centrum interesów życiowych poza granicami Polski. Z ich zeznań wynika, że Skarżący prowadził biznes na terenie Anglii, jednakże świadkowie nie potrafili wskazać czym zajmował się Skarżący. Z kolei C. K. i J. W. potwierdziły jedynie, że Skarżący zamieszkiwał w Hiszpanii, jednakże nie potrafiły wskazać konkretnych okresów kiedy to było oraz czym zajmował się Skarżący. Także A. K. i J. K., oprócz wskazania, że Skarżący zamieszkiwał w Hiszpanii, nie potrafili wskazać źródeł utrzymania Skarżącego, miejsca pracy w Anglii, czy posiadanego majątku ruchomego. Zdaniem organu, zeznania przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdzają, że centrum interesów osobistych Skarżącego w 2010 r., mieściło się w Hiszpanii, zaś centrum gospodarcze w Wielkiej Brytanii. Świadkowie w składanych zeznaniach wskazywali, że A. K. od 2000 r. przebywał poza granicami RP w Belgii, Hiszpanii i Wielkiej Brytanii. Tymczasem powyższym zeznaniom przeczy fakt, że Skarżący w okresie od 7 kwietnia 2008 r. do 7 maja 2009 r. odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w C. Także władze podatkowe Hiszpanii nie potwierdziły, aby Skarżący był rezydentem podatkowym tego kraju, nie posiadał dochodów do opodatkowania w Hiszpanii ani majątku nieruchomego i ruchomego. W ocenie organu, przedłożona przez Skarżącego umowa najmu nieruchomości nie może świadczyć o posiadanej przez Skarżącego rezydencji w Hiszpanii. Organ zaznaczył, że Skarżący na przestrzeni lat wielokrotnie dokonywał różnych czynności prawnych w Polsce, które wskazują, że jego centrum życiowe znajduje się właśnie w Polsce. Dla przykładu wskazał, że w 2006 i 2009 r. Skarżący zakupił i zarejestrował w Polsce dwa pojazdy samochodowe, dokonywał zakupu nieruchomości, opłacał podatek rolny. Także nakłady poniesione przez Skarżącego w 2010 r. na nieruchomość położoną w G. wskazują na osobiste i majątkowe powiązania z Polską. Skarżący m.in. dokonał zakupu gazu do domu w G. w datach 14 i 19 kwietnia 2010 r. oraz 21 i 30 września 2010 r., w lipcu dokonał naprawy chłodziarko - zamrażarki, w październiku naprawy ekspresu do kawy, w grudniu dokonał zakupu wyposażenia domu (stół, 8 krzeseł, szafka na buty, szafka łazienkowa, garderoba, schody). W trakcie 2010 r. ponosił również opłaty za usługi mulimedialne, w dniach 5 i 18 listopada 2010 r zakupił narzędzia kominkowe i pojemnik na drewno. Zdaniem organu, także inne okoliczności wskazują o posiadaniu przez Skarżącego w Polsce centrum życiowego, takie jak zakup lokalu mieszkalnego w W. następnie zamieniony w 2010 r. z K. K. na dom w G., posiadanie rachunków bankowych w Polsce na które nie było wpływów z zagranicy, opłacenie edukacji syna w Wielkiej Brytanii w 2010 r. z polskiego rachunku bankowego, opłacanie składek KRUS, czy polis ubezpieczeniowych w Polsce. Organ podkreślił, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, że skoro Skarżący prowadził działalność zarobkową w Wielkiej Brytanii to powinien również tam posiadać rachunek bankowy. Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące rzekomej pożyczki w kwocie 100 000 funtów brytyjskich i dysponowania przez Skarżącego powyższą kwotą. Wskazał, że Skarżący na okoliczność tę nie przedłożył żadnych dowodów. Strona ani nie wskazała daty jej otrzymania, ani też okoliczności związanych z jej otrzymaniem. Ponadto dla oceny wiarygodności powołanej pożyczki nie bez znaczenia jest moment, w jakim strona powołała się na nią. Zaznaczył, że pełnomocnik po raz pierwszy powołał się na rzekomo zaciągniętą pożyczkę w odwołaniu. Nieprawdopodobne jest, ażeby w toku prowadzonego postępowania podatnik pominął tak istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dysponowania niebagatelną kwotą 100.000 funtów brytyjskich, szczególnie że składając w 2009 r. wniosek o umorzenie zaległości z Funduszu Gwarancyjnego wskazał że nie posiada żadnego majątku ani oszczędności. Niewiarygodnym jest również to, aby Skarżący uzyskane środki finansowe w kwocie 100 000 funtów brytyjskich przechowywał w gotówce. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, w szczególności: – niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący w 2010 r. zamieszkiwał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdy rzeczywiście mieszkał poza granicami RP w Królestwie Hiszpanii ponad 183 dni w roku, jak również pomijając fakt wynajmowania od kilku lat domu w Hiszpanii i tam zamieszkiwania na pobyt stały; – niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący w 2010 r. posiadał na terenie Rzeczpospolitej Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych i tym samym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdy rzeczywiście centrum interesów osobistych Skarżącego od wielu lat znajdowało się na terenie Królestwa Belgii, a później na terenie Królestwa Hiszpanii zaś centrum interesów gospodarczych w Wielkiej Brytanii i pomijając fakt wynajmowania od kilku lat domu w Hiszpanii i tam zamieszkiwania na pobyt stały; – naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego zastosowanie w toku postępowania podatkowego mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn akt SK 18/09 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 w których to orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Wskazano jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP - czego w niniejszej sprawie nie uczyniono i zastosowano wspomniany przepis prawa materialnego podatkowego bez zastosowania wskazówek TK i ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Z uwagi na fakt, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) nie można było ich pominąć w orzekaniu administracyjnym; – naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez bezzasadne jego zastosowanie do dochodów, które są znane i nie zostały uzyskane na terytorium Polski; – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: o.p.) - poprzez dokonanie tej oceny w sposób całkowicie dowolny ukierunkowanej wyłącznie przeciwko interesom Skarżącego, pomijającej fakt nie zamieszkiwania Skarżącego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i posiadanie centrum ośrodka życiowego w Hiszpanii, jak również pomijając fakt wynajmowania od kilku lat domu w Hiszpanii i tam zamieszkiwania na pobyt stały oraz faktu przedłożenia do akt sprawy umowy najmu takiego domu - mimo tego wskazywanie przez organy podatkowe jako miejsca zamieszkania, miejsce zameldowania Skarżącego w Polsce i na tej wadliwej przesłance zostały oparte zaskarżone akty administracyjne; – naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a nie oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach w szczególności takie domniemania i przypuszczenia zastosowano co do miejsca zamieszkania Skarżącego i jego centrum życiowego; – naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, głównie w zakresie miejsca zamieszkiwania Skarżącego w 2010 r. poza terenem Rzeczpospolitej Polskiej, nie zamieszkiwania na terenie Polski co najmniej 183 dni w 2010 r., nie posiadania na terenie Polski centrum życiowego i gospodarczego, posiadanie w tym czasie ośrodka centrum życiowego w Hiszpanii, jak również pomijając fakt wynajmowania od kilku lat domu w Hiszpanii i tam zamieszkiwania na pobyt stały mimo przedłożenia do akt sprawy umowy najmu domu w Hiszpanii, posiadania centrum interesów gospodarczych w Wielkiej Brytanii oraz nie przebywania na terenie Polski co najmniej nieprzerwanie od 2000 roku oraz pominięcie w zaskarżonych decyzjach faktu zaciągnięcia długu wekslowego i pożyczki od D. S. przed 2010 r., pożyczki 40.000 £ od J. W. przed 2010 r. - z których to źródeł były finansowane wydatki w 2010 r. w Polsce; – naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w postaci art. 188 o.p. - poprzez bezzasadną odmowę przesłuchania w charakterze świadków: R. W. i D. S. na okoliczność zaciągnięcia długu wekslowego i pożyczki gotówkowej przez Skarżącego, z których to tak uzyskanych środków były finansowane wydatki na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozumiejąc istoty weksla własnego, zupełnego - potraktował go w jako instrument gwarancyjny, a nie źródło środków finansowych, a co do pożyczek jako źródła finansowania nie zajął żadnego stanowiska; – naruszenie prawa materialnego cywilnego w postaci art. 25 k.c. poprzez przyjęcie, że posługiwanie się przez Skarżącego w czynnościach cywilno-prawnych oraz czynnościach procesowych cywilnych i podatkowych, polskim dowodem osobistym z zameldowaniem w Polsce i uwidacznianie w aktach cywilnych i innych, podanego tam adresu jest tożsame z miejscem zamieszkania a nie brakiem dbałości Skarżącego oraz organów podejmujących czynności prawne w ustaleniu prawidłowego miejsca zamieszkania i nie utożsamiania go z miejsce zameldowania, pomijając jednocześnie fakt wynajmowania od kilku lat domu w Hiszpanii i tam zamieszkiwania na pobyt stały. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu podatkowego do wydania nowej decyzji w określonym terminie wskazując sposób rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii – możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego mającego miejsce w 2010 r., w sytuacji stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności powyższego przepisu z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz ustalenia, czy na Skarżącym ciążył w 2010 r. nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji, czy miała do niego zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle powyższych kwestii spornych, Skarżący przedstawił w skardze szereg zarzutów, naruszenia zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego. Przechodząc do pierwszego ze spornych zagadnień, wskazać należy że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 (opubl. w Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052), stwierdził wprawdzie niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.f.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednakże odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy (czyli do dnia 6 lutego 2016 r.). W okresie odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmował, biorąc pod uwagę powody, dla których odroczenie to miało miejsce, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo obalenia domniemania jego zgodności z ustawą zasadniczą, może stanowić podstawę materialnoprawną orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, z dnia 28 listopada 2015 r., II FSK 2603/14, dostępne CBOSA). Ponadto przed datą utraty mocy obowiązującej tego przepisu na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) art. 20 ust. 3 u.p.f.o.f. został uchylony, a z mocy przepisu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do spraw niezakończonych dotyczących opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zastosowanie mają przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f., dodane art. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skargi, że nadal istnieje podstawa materialnoprawna do ewentualnego ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik osiągnął przychody z tego rodzaju źródeł (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 2213/14, oba dostępne CBOSA). W świetle powyższego zgodzić się należało z organami skarbowymi, że mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, istnieje podstawa materialnoprawna do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, także względem stanów faktycznych mających miejsce w 2010 r. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie pominęły wskazówek wynikających z uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zapadłych w sprawach P 49/13, jak również SK 18/09. Pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi, poza ogólnymi sformułowaniami, nie wykazał w jakim zakresie organy dokonały, w świetle wyroków w sprawach P 49/13 i SK 18/09, niezgodnej z zasadami konstytucyjnymi wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Brak jest również podstaw natury prawnej do legitymizowania uzyskanych przez Skarżącego dochodów z nieujawnionych źródeł, w związku z nowelizacją u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Wskazać należy, że zobowiązania podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów przedawniają się, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie. W niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania za 2010 r., decyzja organu I instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Skarżącemu 11 września 2015 r., a zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy w powyższym zakresie. Mając powyższe na uwadze, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl zaś art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wprost definiuje użyte w art. 3 ust. 1 określenie "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a tym samym zachodzi podstawa do dokonania oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie na podstawie sformułowanej definicji legalnej. W sprawie niniejszej należało zatem ocenić, czy w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Skarżącemu można było w roku 2010 przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy. Rezydencja podatkowa determinuje sposób opodatkowania osoby fizycznej w danej jurysdykcji krajowej. Jeżeli osoba fizyczna jest rezydentem podatkowym danego państwa, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w tym państwie. Podlega więc obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów (przychodów). Nierezydent natomiast posiadający ograniczony obowiązek podatkowy jest opodatkowany tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium danego państwa. Niejednokrotnie prawidłowe ustalenie rezydencji będzie wymagało zastosowania norm usuwających kolizję rezydencji, wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Eliminacja natomiast podwójnego opodatkowania będzie wymagała zastosowania przepisów dotyczących sposobu podziału opodatkowania dochodu z określonego źródła pomiędzy umawiającymi się państwami, a także właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania przyjętej w tej umowie (por. M. Bazylczuk, "Rezydencja decyduje o płaceniu podatku", Prawo i Podatki, 2013/9/12-18). U.p.d.o.f. nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie centrum interesów osobistych czy też gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Dlatego też w tym zakresie należy przyjąć potoczne rozumienie powyższych pojęć, przyjmując że centrum interesów osobistych podatnika mieści się w tym kraju, z którym wiążą go powiązania rodzinne, aktywność społeczna, czy kulturalna, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskiwania dochodów, czy też posiadanego majątku, nie tylko nieruchomego ale również ruchomego. W doktrynie podkreśla się, że z uwagi, iż treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zaczerpnęła pojęcia z Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przy wykładni użytych w nim pojęć, powinno się również czerpać z opracowanego przez Komitet Spraw Podatkowych OECD komentarzu do tejże konwencji – zob. Komentarz do ustawy – Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2008 r. s. 28. W tymże Komentarzu czytamy, że posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła do swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, przez co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Przy ustalaniu ośrodka interesów życiowych należy brać pod uwagę stosunki rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że na Skarżącym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jego ośrodek interesów życiowych, mimo wyjazdów poza granice kraju, przez cały 2010 r. pozostawał w Polsce. Wskazać przede wszystkim należy, że Skarżący dokonując różnego rodzaju czynności prawnych, wielokrotnie wskazywał, że jego miejsce zamieszkania znajduje się Polsce. Dla przykładu można wskazać, iż w dniu 29 czerwca 2010 r. dokonał zakupu w W. nieruchomości lokalowej (k. 33-35 t. I akt adm.), wskazując że zamieszkuje we wsi S. gm. J. pow. m. Takie samo miejsce zamieszkania Skarżący wskazał zawierając umowę zamiany nieruchomości (w dniu 5 października 2010 r.) – (k. 28-32 t. I akt. adm.). Następnie, już w grudniu 2011 r. dokonując darowizny nieruchomości na rzecz syna (k. 13- 15 t. I akt adm.), także wskazał ww. adres jako swoje miejsce zamieszkania. Skarżący także dokonując zakupów pojazdów samochodowych i motocykli a następnie ich rejestracji w Starostwie Powiatowym w M. w 2006 i 2009 r. jako miejsce zamieszkania wskazywał adres we wsi S. gm. J. (k. 36-41 t. I akt adm.). Taki sam adres zamieszkania Skarżący wskazywał wytaczając powództwo o zapłatę w dniu 12 września 2006 r. oraz składając wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych (k. 134-138 t. I. akt adm.). Z kolei składając informacje na podatek rolny oraz podatek od nieruchomości za 2011 r. w dniu 23 lutego 2011 r. Skarżący wskazał jako miejsce zamieszkania miejscowość G. gm. O. Skarżący w 2010 r. posiadał w Polsce w Banku P. [...] oraz M. rachunki bankowe, przy zakładaniu których także wskazywał jako miejsce zamieszkania adres we wsi S. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący błędnie zarzuca organom naruszenie art. 25 k.c. Organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że miejsce zameldowania osoby fizycznej jest tożsame z miejscem jej zamieszkania, jedynie uprawdopodabnia ono taką sytuację. Skarżący, dokonując szeregu czynności procesowych na terenie Polski oświadczał, że zamieszkuje na jej obszarze (we wsi S. lub w miejscowości G.), a zatem fakt jego zameldowania w Polsce nie był przesądzającym dowodem, że także na obszarze Polski Skarżący posiadał miejsce zamieszkania. Pełnomocnik Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania stał na stanowisku, że centrum interesów osobistych Skarżącego w 2010 r. mieściło się w Hiszpanii, zaś centrum interesów gospodarczych w Wielkiej Brytanii. Podkreślał, że Skarżący od 2000 r. przebywał na stałe poza granicami kraju (w Belgii, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii). W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności umowa najmu budynku mieszkalnego w Hiszpanii, nie potwierdzają powyższych informacji. Owszem, w aktach sprawy znajduje się umowa najmu domu położonego w Hiszpanii na okres od 22 października 2007 r. do 21 października 2012 r. z opcją przedłużenia na kolejne 5 lat, jednakże nie może ona przesądzać, że centrum interesów osobistych mieściło się właśnie w Hiszpanii. Podkreślić należy, że z treści powyżej umowy wynikało, że Skarżący wraz z J. W. uregulowali czynsz z góry w kwocie 30 000 Euro za okres do 22 kwietnia 2010 r. Uregulowanie czynszu na tak znaczny okres czasu świadczyć może, że Skarżący zakładał, że okazjonalnie będzie przebywał w Hiszpanii, co utrudni mu kontakt z właścicielem. Dodatkowo, co bezsprzecznie wynika z akt sprawy, Skarżący w okresie od 7 kwietnia 2008 r. do 7 maja 2009 r. (a zatem w okresie obowiązywania umowy najmu) nie przebywał w Hiszpanii, lecz odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w C. Tym samym, fakt wynajmu domu i opłacania za jego czynszu nie może świadczyć, że Skarżący w tym okresie w nim stale zamieszkiwał. Podkreślić należy, czego nie kwestionowały organy podatkowe w sprawie, że Skarżący wielokrotnie przebywał w Hiszpanii, o czym świadczą nie tylko zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków ale także posiadanie przez Skarżącego rachunku bankowego w Hiszpanii, czy zarejestrowania w dniu 12 lipca 2007 r. motocykla. Jednakże powyższe zachowania Skarżącego i podejmowane przez niego czynności nie wskazują, aby właśnie w Hiszpanii Skarżący posiadał centrum interesów osobistych. Abstrahując od faktu, że Skarżący zakładając rachunek bankowy w Hiszpanii jako miejsce zamieszkania wskazał adres w Polsce, podkreślić należy, że to właśnie w Polsce Skarżący posiada członków rodziny, to w Polsce dokonuje inwestycji w majątek nieruchomy i ruchomy, ponosi opłaty związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym ich ogrzewania, czy dokonuje zakupów wyposażenia – mebli, schodów do domu. Skarżący ponosi również w Polsce koszty składek KRS i polis ubezpieczeniowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje także, że Skarżący w 2010 r. systematycznie przebywał na obszarze Polski, dokonywał czynności m.in. w kwietniu (zakup gazu), czerwcu (zakup mieszkania w W.), lipcu (naprawa chłodziarko-zamrażarki), wrześniu (zakup gazu), październiku (naprawa ekspresu do kawy, zamiana nieruchomości), listopadzie (zakup narzędzi kominkowych), czy grudniu (zakup wyposażenia domu w G.). Nie bez znaczenia dla powyższej oceny ma także fakt, że hiszpańska administracja podatkowa nie potwierdziła aby Skarżący był rezydentem tego kraju (k. 373 t. II akt adm.). Z otrzymanych dokumentów wynika, że na obszarze Hiszpanii Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie uzyskuje żadnego dochodu. Nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodnym także twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, jakoby centrum interesów gospodarczych Skarżącego mieściło się w Wielkiej Brytanii. Podkreślić należy, że na tę okoliczność Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających że w 2010 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwał stałe dochody. Podkreślić należy, że twierdzeń strony Skarżącej nie potwierdziły przesłuchane w sprawie na wniosek Skarżącego osoby – członkowie rodziny i osoby bliskie Skarżącemu, które jedynie ogólnikowo wskazywały, że Skarżący pracował za granicą, ale nie były w stanie określić czym dokładnie w gdzie zajmował się Skarżący. Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący składając w dniu 12 listopada 2009 r. wniosek do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w Warszawie o umorzenie zaległości (k. 149-150 t. I akt adm.) oświadczył, że "...mieszka za granicą, gdzie pracuje dorywczo, nie posiada stałego dochodu, ani żadnego majątku, sam wychowuje 14 letniego syna.." Powyższe oświadczenie Skarżącego, jednoznacznie wskazuje, że podejmowana przez Skarżącego praca w Belgi, Wielkiej Brytanii, czy Hiszpanii miała charakter dorywczy, służyła zaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych, ale nie wiązała się z przeniesieniem "centrum interesów gospodarczych" poza granice Polski. Brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających, aby Skarżący posiadał w Wielkiej Brytanii stałe źródło dochodów, czy też majątek, pozwalający na przyjęcie, że właśnie tam znajduje się centrum interesów osobistych czy gospodarczych Skarżącego. W szczególności wskazać należy, iż mimo deklaracji Skarżącego o uzyskiwaniu stałych dochodów w Wielkiej Brytanii Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających przelewy uzyskanego wynagrodzenia na jego rachunki bankowe, czy też potwierdzających wymianę funtów brytyjskich na złotówki lub Euro. Wręcz przeciwnie, historia rachunków bankowych Skarżącego w Polsce wskazuje, że owszem przelewy miały miejsce, ale z Polski za granicę, a nie odwrotnie. Jednocześnie Skarżący, mimo deklarowania, że na stałe zamieszkuje w Hiszpanii nie przedłożył za 2010 r. żadnych dokumentów wskazujących na rozliczenie się z podatków dochodowych w Hiszpanii, także z ewentualnych źródeł pochodzących w Wielkiej Brytanii. Wręcz przeciwnie, z informacji uzyskanych z hiszpańskich służb podatkowych wynika, że Skarżący nie opłacał w 2010 r. w Hiszpanii podatków. Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Skarżący był rezydentem w Hiszpanii, czy też w Wielkiej Brytanii, a w konwencji, że nie ciążył na nim nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w Polsce. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Pełnomocnik Skarżącego, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego złożył wniosek dowodowy, w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. o zwrócenie się do organów podatkowych Wielkiej Brytanii o wydanie zaświadczenia, że Skarżący w roku 2010 r. był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Złożony wniosek, z uwagi na ograniczoną przepisami prawa, możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny, nie mógł być uwzględniony. Sądy administracyjne orzekają na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej obu instancji i nie są III instancją przeprowadzającą dowody i ustalającą stan faktyczny sprawy. Dlatego też wniosek ten nie został uwzględniony. Nie zasługują na uwzględnienie także podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie, w tym wskazały z jakich przyczyn i w jakim zakresie odmówiły wiarygodności zeznaniom poszczególnych świadków. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów – zeznań świadków R. W. i D. S. na okoliczność długu wekslowego. Podkreślić należy, że złożone do akt sprawy odpisy własne weksli zostały wystawione w 2004 r., a zatem nie mogą być dowodem dysponowania wskazanymi na nich środkami pieniężnymi w 2010 r. Wręcz przeciwnie, wystawiony weksel własny jest zobowiązaniem Skarżącego do bezwarunkowej zapłaty ujawnionych w nim kwot na rzecz wierzyciela wekslowego. Jeżeli rzeczywiście, wystawione weksle stanowiły zabezpieczenie pożyczki udzielonej na rzecz Skarżącego, zaś Skarżący jej nie spłacił, w ocenie Sądu i tak, znaczny upływ czasu, nie pozwalał na przyjęcie, że Skarżący dysponował powyższą kwota także w 2010 r. Dlatego też, słusznie organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia tychże dowodów wskazały, że nie mają one znaczenia dla sprawy (postanowienie z dnia 18 stycznia 2016 r. k. 16 t. IV akt adm.). Dodatkowo wskazać należy, że niewiarygodnym jest, aby Skarżący dysponując środkami finansowymi będących równowartością kilkuset tysięcy złotych na przestrzeni wielu lat przechowywał je w gotówce, z pominięciem systemu bankowego. Podkreślić należy, że Skarżący we wrześniu 2006 r. oraz w listopadzie 2009 r., składając odpowiednio wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych oraz umorzenie zaległości w UFG dobrowolnie oświadczał, że nie posiada stałego źródła dochodów, żadnego majątku, żadnych oszczędności, zaś uzyskiwane dorywcze dochody pozwalają jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych Skarżącego i jego syna. We wniosku o zwolnienie od kosztów sądowych wskazał, że wraz z synem pozostaje na utrzymaniu bratowej i brata. Dlatego też, powoływanie się obecnie, na etapie postępowania odwoławczego, na dysponowanie w owym czasie kwotami blisko miliona złotych jawi się wyłącznie niewiarygodną próbą poprawienia swojej sytuacji procesowej. Końcowo wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi stawia organom podatkowym zarzut, iż te nie interesowały się czy Skarżący uzyskane w 2002 czy 2004 r. kwoty z tytułu pożyczek inwestował, co doprowadziło do ich pomnożenia. W ocenie Sądu, stanowisko pełnomocnika jest błędne. Obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny, co nie zwalnia Skarżącego z obowiązku współpracy z organem. Skoro Skarżący twierdzi, że uzyskał w 2002 i 2004 r. wysokie pożyczki, z których następnie finansował wydatki w 2010 r., skoro na przestrzeni kilku lat inwestował i pomnażał otrzymane kwoty, to po stronie Skarżącego ciąży obowiązek przedłożenia dowodów potwierdzających te twierdzenia. Tymczasem Skarżący, poza swoimi twierdzeniami w odwołaniu, nie przedłożył organom żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie pożyczek (jedynie kserokopie weksli), czy to w formie umów, przelewów bankowych, dowodów wymiany waluty na złotówki, potwierdzeń zakupu akcji, czy obligacji itp. ani dokumentów dowodzących pomnażanie otrzymanych środków. Tym samym twierdzenia Skarżącego w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak istotnych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).