I SA/Bk 297/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług okresy od stycznia do października 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał A. M. (dalej: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji zakwestionował Skarżącego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: K. sp. z o.o. z siedzibą w O. i Przedsiębiorstwo [...] "S" Sp. z o.o. ( po zmianie nazwy "S" [...] Sp. z o.o. z siedzibą we W.), tytułem tzw. outsourcingu pracowniczego. Zdaniem organu I instancji, faktury VAT, w których jako ich wystawcy figurują ww. podmioty, nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 133, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz z powodów wskazanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., działając na podstawie art. 233 § 2 o.p., uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w sprawie ustalone zostało, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez R. Sp. z o.o., spółkę K. i spółkę "S", które to podmioty w związku z tym te nie mogły świadczyć na rzecz Skarżącego usług outsourcingu pracowniczego. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. i "S". Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż jest on niepełny i nie pozwala na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji przeprowadził kontrolę zmierzającą do ustalenia, czy miało miejsce faktyczne przejęcie pracowników w myśl przepisu art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Przeanalizował treść podpisanych przez Skarżącego umów o świadczenie usług oraz przesłuchał dziesięciu świadków na okoliczność przejęcia ich przez nowych pracodawców. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe czynności są niewystarczające do oceny, czy faktury wystawiane Skarżącemu przez firmy K. i "S" za usługi zgodnie z podpisaną "umową o świadczenie usług" dokumentują świadczenie usług outsourcingu. Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał dziesięć osób, które były zatrudnione przez Skarżącego i z dniem [...] lipca 2012 r. zostały przejęte przez firmę R. Sp. z o.o. Natomiast nie dokonano przesłuchań pracowników, którzy w późniejszym okresie czasu świadczyli pracę w punktach sprzedaży zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. O takie przesłuchania wnioskował Skarżący w złożonym odwołaniu, zarzucając organowi błędne ustalenie stanu faktycznego. Mając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest, aby organ I instancji dokonał przesłuchań osób, które w okresach będących przedmiotem postępowania (styczeń - październik 2013 r.) wykonywały pracę na rzecz Skarżącego, a wcześniej nie zostały przesłuchane. Wskazał, że w trakcie przesłuchania należy ustalić czy były, a jeśli tak, to w jaki sposób realizowano postanowienia zawartych przez Skarżącego umów o świadczenie usług. Organ stwierdził, że istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie wszystkich okoliczności związanych z zatrudnieniem tych osób, a także ze świadczeniem przez nie pracy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Sądu, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 2 o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu, gdyż zdaniem Skarżącego nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania, 2) art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 125, art. 120 i art. 122 o.p., poprzez niezastosowanie przepisu, w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego były przesłanki do przeprowadzenia rozprawy, 3) art. 229 w zw. z art. 125, art. 120 i art. 122 o.p., polegające na odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z regulacji tej wynika, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji organu I instancji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Braki w dotychczasowym postępowaniu były na tyle istotne, że konieczne stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia czy faktury wystawiane Skarżącej przez firmy K. sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo [...] "S" Sp. z o.o. (po zmianie nazwy "S" [...] Sp. z o.o.) za usługi zgodnie z podpisaną "umową o świadczenie usług" dokumentują świadczenie usług outsourcingu. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie organ I instancji dokonał przesłuchania 5 osób, które były zatrudnione przez Skarżącą i z dniem [...] sierpnia zostały przejęte przez firmę R. Sp zo.o. Nie dokonał natomiast przesłuchań pracowników, którzy w późniejszym okresie czasu świadczyli pracę w punktach sprzedaży zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zasadnym jest, aby organ I instancji dokonał przesłuchań osób, które w okresach będących przedmiotem postępowania (styczeń - październik 2013 r.) wykonywały pracę na rzecz Skarżącej, a wcześniej nie zostały przesłuchane w celu ustalenia czy ww. okresie miało miejsce fikcyjne przejęcie pracowników w myśl art. 231 § 1 kodeksu pracy. Zalecił aby w trakcie przesłuchania ustalić czy były, a jeśli tak, to w jaki sposób były realizowane postanowienia zawartych przez Skarżącą umów o świadczenie usług. Zaznaczył przy tym, że istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie wszystkich okoliczności związanych z zatrudnieniem tych osób, a także ze świadczeniem przez nie pracy. W świetle tych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw zastosowania w sprawie art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Konieczność poczynienia w sprawie szeregu ustaleń i zgromadzenia nowych dowodów przekraczała ramy postępowania przed organem II instancji. Prawidłowo zatem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania zawartych w art. art. 120, art. 122 i art. 125 o.p. Organ wnikliwie przeanalizował sprawę, a rozstrzygnięcie wydał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Ponadto organ odwoławczy nie naruszył art. 200 a § 1 pkt 1 o.p. Rozprawa zgodnie z powyższym przepisem jest elementem podatkowego postępowania odwoławczego oraz mieści się w granicach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Skoro w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, to tym samym nieuzasadnione było przeprowadzenie rozprawy. Prawidłowość powyższego stanowiska organów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16, LEX nr 2461020, wyrażona w art. 200a § 1 i 2 o.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Jednak odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W tej sprawie organ w zaskarżonej decyzji wskazał na przepis art. 229 o.p., jako podstawę zlecenia przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał wprost, że zasadnym jest aby organ I instancji dokonał przesłuchań osób, które w okresach będących przedmiotem postępowania (styczeń - październik 2013 r.) wykonywały pracę na rzecz Skarżącej, a wcześniej nie zostały przesłuchane w celu ustalenia czy ww. okresie miało miejsce fikcyjne przejęcie pracowników w myśl art. 231 § 1 kodeksu pracy. Z uwagi na powyższe powielanie tych dowodów na rozprawie nie było konieczne. Sprawa wróci do organu I instancji, który przeprowadzi dowody w celu wyjaśnienia spornych okoliczności. Po ich przeprowadzeniu, jeśli zajdzie taka potrzeba strona skarżąca będzie mogła w toku postępowania, ponowić wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.