I SA/Bk 298/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 roku oddala skargę. W dniu [...] października 2016 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7K A. Spółki z o.o. (dalej: "Spółka") za III kwartał 2016 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.538.160 zł na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. w wysokości. 1.538.160 zł do czasu zakończenia weryfikacji złożonego przez A. sp. z o.o. rozliczenia VAT-7K, dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...] utrzymał to postanowienie w mocy. Organ wyjaśnił, że organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przy czym ocena organu podatkowego, czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje w okolicznościach sprawy, nie może być dowolna, ale musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że zebrane informacje w sprawie wskazują na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. Całokształt okoliczności może wskazywać na uczestnictwo Spółki w fikcyjnych transakcjach, których celem jest wyłącznie "dokumentacyjny" obrót towarami i w efekcie otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Ponadto występuje znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie VAT w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Prowadzone postępowania kontrolne wobec Spółki (jedynego dostawcy towarów do A. sp. z o.o. w III kwartale 2016 r.), przeprowadzone wobec Spółki czynności sprawdzające, wnioski innych organów o przeprowadzenie kontroli w A. sp. z o.o. sp. k. z uwagi na podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej", a także raporty z systemu VIES dotyczące rzekomych odbiorców towarów od Spółki (których rozliczenia budziły wątpliwości innych organów podatkowych) stanowiły materiał, który na dzień wydania skarżonego postanowienia dawał podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku. Wskazane wyżej okoliczności, poprzedzające wszczęcie postępowania kontrolnego dowodziły już, że istnieje potrzeba weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika. Organ dodał, że na tym etapie nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Podniesione przez Spółkę zarzuty zażalenia organ uznał za bezzasadne. Spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. zarzucając naruszenie: 1) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż zachodzi podstawa do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wobec konieczności zweryfikowania, czy posiadane przez Spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami towarów oraz czy dokumentacja Spółki odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i materiału dowodowego mogących czynić powyższe zasadnym; 2) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, iż istniała podstawa do wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., pomimo iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane zaledwie kilka dniu po dniu, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął względem Spółki postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., a tym samym nie istniały jakiekolwiek uzasadnione podstawy czy materiał dowodowy wskazujący na merytoryczną zasadność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług; 3) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, iż istniała podstawa do wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7K i wniosku Spółki z dnia [...] października 2016 r., tj. kwotę 1.538.160 zł, w sytuacji gdy wątpliwości organu dotyczą zaledwie części wskazanej powyżej kwoty różnicy podatku, tj. kwoty 270.769,97 zł, która pochodzi od "dostawcy wrażliwego", co czyni wydanie zaskarżonego postanowienia obejmującego całą kwotę różnicy podatku niedopuszczalnym i pozostającym w sprzeczności z zasadą proporcjonalności; 4) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., błędne uznanie przez organ II instancji, że istniała podstawa do wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w oparciu o materiały pochodzące od kontrahentów Spółki, w tym od A. sp. z o.o. sp. k., w sytuacji, gdy nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; 5) art. 120 o.p., statuującego zasadę legalizmu, poprzez przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia; 6) art. 121 § 1 o.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wobec uznania, iż zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ I instancji żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a jednocześnie uznanie słuszności przedmiotowego rozstrzygnięcia przez organ II instancji; 7) art. 122 o.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wobec uznania, iż zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów w oparciu o rzekome ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., pomimo iż przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało wszczęte zaledwie kilka dni przed dniem, w którym zostało wydane zaskarżone postanowienie, tym samym niepodobna uznać aby został zgromadzony i przeanalizowany jakikolwiek materiał dowodowy mogący czynić zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług; 8) art. 122 o.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7K i wniosku Spółki z dnia [...] października 2016 r., tj. kwotę 1.538.160 zł, w sytuacji gdy organy obu instancji wskazały, iż zaledwie część wskazanej powyżej kwoty różnicy podatku, tj. kwota 270.769,97 zł, pochodzi od "dostawcy wrażliwego", co czyni wydanie postanowienia obejmującego całą kwotę różnicy podatku bezpodstawnym i niedopuszczalnym; 9) art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego mogącego czynić zasadnym wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., 10) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę, iż informacje, którymi dysponuje organ I instancji, w szczególności zaś wynikające z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r., mogą stanowić podstawę do wydania w stosunku do Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.; 11) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę, iż ewentualne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki, mogą stanowić podstawę do wydania w stosunku do Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.; 12) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego oraz odwołanie się wyłącznie do rzekomych ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mających wskazywać, iż zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług; 13) art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, sprowadzające się do powtórzenia argumentacji organu I instancji w tym argumenty, nieznajdującego żadnego oparcia w okolicznościach sprawy, jakoby przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. było zasadne z uwagi na występowanie znacznego ryzyka zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów. Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania, czy posiadane przez Spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami towarów. Wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zaledwie kilka dni po wszczęciu wobec Spółki postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. nie świadczy wcale o tym, że na dzień wydania postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie dysponował żadnym materiałem dowodowym. Prowadzone postępowania kontrolne wobec A. sp. z o.o. sp. komandytowa - jedynego dostawcy towarów do A. sp. z o.o. w III kwartale 2016 r., przeprowadzone wobec Spółki czynności sprawdzające, wnioski innych organów o przeprowadzenie kontroli w A. sp. z o.o. sp. k. z uwagi na podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej", a także raporty z systemu VIES dotyczące rzekomych odbiorców towarów od Spółki (których rozliczenia budziły wątpliwości innych organów podatkowych) stanowiły materiał, który na dzień wydania postanowienia uzasadniał przedłużenie terminu do zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku. W przedstawionym przypadku niewystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności przedłożonej przez Stronę dokumentacji dotyczącej jej rozliczeń podatkowych. Koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja przedłożona przez Spółkę odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, a do czasu zakończenia czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. niemożliwe było zweryfikowanie poprawności rozliczenia dokonanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. Ponadto, wskazać należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odwołania się do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonych wobec Spółki za III kwartał 2016 r., należy zauważyć, że odwołanie się do tych ustaleń w żaden sposób nie narusza wskazanych przez pełnomocnika przepisów prawa. Wobec całokształtu zebranych i posiadanych informacji, w tym również informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy piśmie z [...].11.2016r. (dotyczącego Spółki i mającego związek z niniejszą sprawą), przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było - w ocenie Sądu - zasadne. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów prawa. W postanowieniu tym organ wskazał, że celem postępowania kontrolnego jest konieczność weryfikacji transakcji pod katem ich rzetelności i ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego postanowienia, obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7K i wniosku Spółki z [...].10.2016 r., tj. kwotę 1 538 160 zł, w sytuacji gdy, jak sam wskazał organ w postanowieniu, zaledwie część wskazanej kwoty różnicy podatku, tj. 270 769,97 zł pochodzi od "dostawcy wrażliwego", Sąd zaznacza, że jak wskazano w skarżonym postanowieniu, co najmniej 270.769,97 zł podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. sp.k. (dostawcy towarów do A. sp. z o.o.) pochodzi od dostawcy wrażliwego. Nie oznacza to, że pozostała część transakcji wykazanych przez A. Spółkę z. o.o. ma rzeczywisty charakter. Dopiero przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne pozwoli na zweryfikowanie, czy wykazane przez Spółkę transakcje miały rzeczywisty charakter. A zatem, w ocenie Sądu, przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r.) było zasadne. Nie doszło również do naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.