I SA/Bk 3/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...].08.2014 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2013 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2013 r. Nr [...], określającą A. Z. (dalej także jako Skarżąca), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca, w dniu [...] maja 2000 r. zakupiła 50 akcji Banku A. SA za kwotę 4.551,90 zł. Następnie w 2002 r. w wyniku fuzji Banku A. SA z Bankiem B. SA (dalej B. SA) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przy zastosowaniu parytetu wymiany (w proporcji: 2 akcje A. SA za 1 akcję Emisji Połączeniowej z Bankiem B. SA) dokonano zamiany (asymilacji) 50 sztuk akcji Banku A. na 25 sztuk akcji serii D Emisji Połączeniowej Banku AB SA (dalej B. SA) o wartości nominalnej 5,00 zł każda. W wyniku tego połączenia Skarżąca stała się posiadaczem 25 akcji Banku B. SA, o łącznej wartości nominalnej w wysokości 125,00 zł. Na skutek kolejnej fuzji Banku B. SA z Bankiem P. SA, w związku z podziałem Banku B. SA w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych tj. przez przeniesienie na P. SA części majątku Banku B. SA w zamian za akcje P. SA, która nastąpiła w 2007 r. Skarżąca, jako akcjonariusz Banku B. SA, objęła 82 akcje (serii D emisji połączeniowej o wartości nominalnej 1,00 zł każda) Banku P. SA, w stosunku 1:3,3, przy zachowaniu dotychczasowego stanu posiadania akcji Banku B. SA. W wyniku tej fuzji, A. Z. na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez C. S.A. (dalej C.), stała się posiadaczem: 82 akcji Banku P. .SA i 25 akcji Banku B. SA. Do dysponowania ww. rachunkiem inwestycyjnym Skarżąca ustanowiła pełnomocnika syna P. Z.. W dniu [...] września 2008 r. pełnomocnik za pośrednictwem C. zlecił sprzedaż: 25 akcji Banku B. SA i 82 akcje Banku P. SA. Akcje Banku P. SA zostały sprzedane po cenie jednostkowej 176,40 zł za akcję, prowizja C. wyniosła 141,25 zł. W związku z tą transakcją C. wystawiło informację PIT-8C za 2008 r. i przesłało dokument listem poleconym, bez zwrotnego potwierdzenia odbioru na adres Skarżącej oraz Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Z uwagi na niezłożenie przez Skarżącą zeznania podatkowego PIT-38 za 2008 r., o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lutego 2013 r. (doręczonym [...] lutego 2013 r.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Nr [...], określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2008 r. w kwocie 2.686,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wykazany w informacji PIT-8C przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 14.464,80 zł, Skarżąca uzyskała ze sprzedaży 82 akcji Banku P. SA. Akcje te zostały nabyte (objęte) przez nią [...] grudnia 2007 r. i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), dalej jako "ustawa zmieniająca z 12 listopada 2003 r." Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sposób ustalenia przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia 82 akcji Banku P. SA, nie budzi wątpliwości. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej, czyli Banku P. SA, ustalono zgodnie z przepisami art. 24 ust. 8 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W związku z tym zarzut skarżącej dot. ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami pełnomocnika Skarżącej, że przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2008 r. akcji Banku P. SA, organ podatkowy winien był uwzględnić wartość zakupu akcji innych banków, które w wyniku fuzji lub przejęcia przydzielały następne akcje dla Skarżącej oraz koszty obsługi rachunków papierów wartościowych pobieranych przez poszczególne banki. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów, dotyczących wzrostu wartości rynkowej akcji Banku P. SA w okresie od [...] grudnia 2007 r. do [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości kosztów uzyskania przychodów z tyt. zbycia akcji, nakazują przyjąć wartość nominalną akcji, a nie wartość rynkową akcji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji podjął wszelkie działania mające na celu ustalenie istotnych okoliczności sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości występując kilkakrotnie do C. w W. W aktach sprawy znajdują się też informacje podane do publicznej wiadomości, a dotyczące fuzji Banków: A. SA z B. SA i B. SA z P. SA, m.in.: raport zarządu Banku B. SA Nr [...], raport zarządu Banku B. SA Nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r., plan podziału Banku B. SA z dnia [...] listopada 2006 r. Ponadto w celu ustalenia wartości nominalnej akcji Banku B., organ I instancji włączył do akt sprawy tabelę z kursami akcji tego banku, w tym z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. mając na uwadze ustalony przez organ I instancji stan faktyczny i prawny stwierdził, iż klientem C. była Skarżąca i to na jej rzecz prowadzony był rachunek inwestycyjny, na którym dokonano sprzedaży m.in. 82 akcji Banku P. SA. Sprzedaż tych akcji zlecił jej syn P. Z., który został umocowany przez Skarżącą do dysponowania tym rachunkiem inwestycyjnym. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Ponieważ pełnomocnictwo jest formą przedstawicielstwa, gdzie umocowanie do działania w cudzym imieniu wynika z oświadczenia reprezentowanego, działania podjęte przez pełnomocnika pociągają skutki np. podatkowe, bezpośrednio dla mocodawcy. Stąd też przychód z tyt. odpłatnego zbycia akcji, generowany na rachunku inwestycyjnym Skarżącej jest jej przychodem, a nie pełnomocnika. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżąca w ustawowym terminie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazuje, iż od [...] grudnia 1998 r., ustanowiła syna pełnomocnikiem do dysponowania jej rachunkiem inwestycyjnym. Stwierdza, iż aczkolwiek nie przekazała synowi rachunku inwestycyjnego i nie nastąpiła zmiana właściciela rachunku to on faktycznie dysponował tym rachunkiem. Mógł dokonywać przelewów, wypłacać pieniądze z konta, składać zlecenia, jak też miał dostęp do haseł. Podnosi, iż to nie ona ponosi odpowiedzialność za sprzedaż 82 akcji Banku P. SA, ale jej zmarły syn P. Z., który działał bez porozumienia z nią. Potwierdzeniem sprzedaży akcji przez syna jest jego podpis na zleceniu sprzedaży 82 akcji. Nadto wskazuje, iż z uwagi na to że jest osobą w podeszłym wieku, schorowaną i z orzeczonym od lipca 2008 r. znacznym stopniem niepełnosprawności, wymagającą stałej i długotrwałej opieki, pomocy innej osoby, nie zna się na domach maklerskich i nie umie dokonywać skomplikowanych operacji finansowych. Zarzuca organom podatkowym uznanie, że jedynym kosztem uzyskania papierów wartościowych jest zerowy koszt przydziału 82 akcji Banku P. SA w dniu [...] grudnia 2007 r. Skarżąca nie może zrozumieć, jak w okresie od [...] grudnia 2007 r. do [...] września 2008 r. wartość uzyskanych w wyniku przydziału akcji w liczbie 82 sztuk wzrosła z kwoty 0,00 zł do kwoty 176,00 zł oraz, że koszt nabycia tych akcji wyniósł 0 zł. Zauważa, iż C. SA w swoich pismach nie wyjaśnił tego zagadnienia. W związku z tym, iż to nie ona uzyskała przychód w kwocie 14.323,55zł ale jej syn, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona, jednakże nie z powodu zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej także jako: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez Skarżącą w 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia 82 akcji Banku P. SA, których posiadaczem stała się Skarżąca na skutek podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (banku), dokonanego w 2007 r. Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie, jako: "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W pierwszej kolejności należało, więc rozstrzygnąć, czy dochód uzyskany przez Skarżącą nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania tj. czy nie został wymieniony w art. 21, art. 52, art. 52a oraz art. 52c u.p.d.o.f. Organy podatkowe uznały, że jedynie akcje Banku P. SA zostały nabyte (objęte) przez Skarżącą po 2004 r. w związku z tym dochód z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 12 listopada 2003 r. W tym miejscu wskazać należy, że art. 19 ustawy zmieniającej z 12 listopada 2003 r., przewiduje zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., do zbycia papierów wartościowych określonych tym przepisem, nabytych przed 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., do którego przytoczony przepis ustawy zmieniającej się odwołuje - zwalnia się od podatku dochodowego (...) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...). W świetle powyższego dla oceny ewentualnych następstw podatkowych przesądzające znaczenie ma nabycie spornych papierów wartościowych w 2000 r., nie zaś późniejsza wymiana tychże akcji dokonana w 2007 r. w związku z przekształceniami banków (spółek kapitałowych). Skarżąca stała się posiadaczem 25 akcji Banku B. SA w wyniku dokonanej w 2002 r. fuzji Banku A. SA, którego była akcjonariuszem, z B. SA (dalej B. SA) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych oraz posiadaczem 82 akcji P. SA w związku z podziałem Banku B. SA w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych tj. przez przeniesienie na P. SA części majątku Banku B. SA w zamian za akcje P. SA, która nastąpiła w 2007 r. W wyniku dokonanego w 2007 r. podziału przez wydzielenie przewidzianego w art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych doszło do sukcesji uniwersalnej, częściowej czyli podzielonej gdyż dotyczyła ona oznaczonego zakresu uprawnień i obowiązków, określonego w planie podziału, o którym mowa w art. 534 Kodeksu spółek handlowych. Sukcesja tego typu polega na nabyciu translatywnym, czyli przejściu majątku (prawnie wyodrębnionej części) z obciążającymi go zobowiązaniami (długami) na inny podmiot (por. wyrok SN w sprawie o sygn. III CSK 18/12, LEX 1375408) Akcjonariusze spółki dzielonej przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (tu P. SA) stali się z dniem wydzielenia akcjonariuszami spółki przejmującej. Przepisy prawa w takim przypadku nie wymagają złożenia żadnego dodatkowe oświadczenie z ich strony o uczestnictwie w spółce przejmującej ani też oświadczenie o objęciu akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej. Dzień wydzielenia, jako dzień zyskania statusu akcjonariusza spółki przejmującej, daje akcjonariuszom prawa, które wynikają z objętych przez nich akcji. W powyższym stanie rzeczy, dokonana w jego ramach wymiana akcji jest więc wykonaniem istniejących praw akcjonariusza a nie nabyciem akcji status akcjonariusza o charakterze konstytuującym. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA w sprawie o sygn. II FSK 916/07, oraz wyroku WSA w Warszawie, w sprawie o sygn. III SA/Wa 2252/08 (oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzyskany przez Skarżącą w 2008 r. dochód z tytułu sprzedaży 82 akcji P. SA zwolnionych od podatku na mocy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawa zmieniającej z 12 listopada 2003 r., nie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 % uzyskanego dochodu, na mocy art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., podlegają dochody uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, pod warunkiem, że nie są to dochody zwolnione z opodatkowania w art. 52 u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tym samym organ niewłaściwie uznał, że dochód uzyskany przez Skarżącą w 2008 r. z odpłatnego zbycia akcji P. SA nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 12 listopada 2003 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów błędnego ustalenia kosztu uzyskania przychodu 82 akcji Banku P. SA przydzielonych Skarżącej w dniu [...] grudnia 2007 r. Za niezasadny uznano natomiast zarzut, że przychód z tyt. odpłatnego zbycia akcji, generowany na rachunku inwestycyjnym Skarżącej nie jest jej przychodem, lecz przychodem pełnomocnika. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (pełnomocnika) w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (mocodawcy). Stąd też przychód z odpłatnego zbycia spornych akcji, generowany na rachunku inwestycyjnym Skarżącej należy uznać za jej dochód, a nie dochód pełnomocnika. Dochód, który co należy podkreślić zwolniony jest z podatku dochodowego na mocy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawa zmieniającej z 12 listopada 2003 r. Stwierdzone na wstępie naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 12 listopada 2003 r., stało się podstawą uchylenia przez Sąd decyzji wydanych w obu instancjach na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 12 listopada 2003 r. dokonaną przez sąd w omawianej sprawie.