I SA/Bk 30/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2011 r. sprawy ze skargi D. S.A.w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego D. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 lipca 2010 r. D. S.A. w W. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z wypłaceniem kontrahentom premii pieniężnych (bonusów). Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca Spółka zamierza zawierać z kontrahentami nabywającymi od niej towary umowy regulujące zasady wzajemnej współpracy. Z zawartych umów będzie wynikało, że kontrahentom będą przysługiwały różnego rodzaju świadczenia, między innymi premie pieniężne (bonusy), naliczane od obrotu osiągniętego w ustalonym przez strony okresie, bądź od liczby sztuk konkretnego towaru, sprzedanego w tym okresie (np. kwartał, rok). To czy zostaną przyznane, a także stawka, według której będą obliczane, będzie uzależniona od poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie (przyznanie bonusu będzie najczęściej uzależnione od tego, czy został zrealizowany plan sprzedaży ustalony na umówiony okres - im wyższy obrót, tym wyższa stawka), albo od poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie, w połączeniu ze spełnieniem innych warunków (najczęściej terminowa zapłata należności wynikającej z faktury). Skarżąca Spółka nie wykluczała, że konieczność dostosowania się do oczekiwań kontrahenta wymusi na niej zastąpienie w/w dodatkowych warunków, innym warunkiem. Spółka zaznaczyła jednak, że ten warunek zawsze będzie występował obok warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotu, a także zawsze będzie zdarzeniem przyszłym, niepewnym, uzależnionym od podjęcia przez kontrahenta określonej aktywności. Działanie to nie będzie stanowiło dodatkowego świadczenia na rzecz Skarżącej, a będzie podejmowane w ramach prawidłowego wykonania umowy o współpracy łączącej strony. Premie będą dotyczyły całości zakupów danego kontrahenta w umówionym okresie rozliczeniowym i nie będą związane z żadną konkretną dostawą. Czasami strony będą umawiały się, że premie będą wypłacane przez Skarżącą zaliczkowo, a w razie niezrealizowania obrotu na poziomie uprawniającym do ich przyznania, będą podlegały zwrotowi. Wskazując na powyższe, zadano pytanie: Czy w związku z wypłaceniem kontrahentom premii skarżąca Spółka będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej? Zdaniem skarżącej Spółki, w związku z tym, że wypłacane premie nie będą stanowiły rabatu pomniejszającego obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.t.u.), nie powinna wystawiać faktur korygujących obrót. W indywidualnej interpretacji z [...] października 2010 r., nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie zawartych umów kontrahentom skarżącej Spółki będą przysługiwały różne świadczenia, w tym premie pieniężne (bonusy) uzależnione i naliczane - w większości przypadków od obrotu osiągniętego w umówionym okresie, bądź od liczby sztuk sprzedanego towaru. Skoro, co do zasady nabycie przez kontrahentów prawa do premii pieniężnych (bonusów) a następnie ich wypłata, uzależniona będzie od dokonania nabyć towarów o określonej wartości lub ilości w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, rok) oraz dodatkowo terminowego regulowania należności z tego tytułu, nie wystąpi po ich stronie usługa niezależna od obrotu towarami. Wynika to z faktu, że jednoznaczny podział na czynności podlegające opodatkowaniu VAT na dostawy towarów oraz świadczenie usług, nie może prowadzić do uznania, że dana sytuacja faktyczna, stanowić może jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług. Minister Finansów zaznaczył, iż pozostawanie powyższych czynności, od których należne są premie pieniężne poza zakresem opodatkowania VAT nie oznacza, że ich udzielenie nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych. Minister Finansów zaznaczył, iż mimo zastrzeżeń Spółki, przedstawione czynności są odzwierciedleniem obrotu handlowego między stronami umowy o współpracy, zrealizowanego w konkretnym okresie rozliczeniowym. Zatem w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie kwoty premii pieniężnych można powiązać ze zrealizowanymi dostawami towarów, w związku z czym, nawet jeżeli są wypłacane po dokonaniu zapłaty, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia ich wartości (ceny). Zatem takie zdarzenia winny być dokumentowane przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej powoływane w skrócie jako: rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r.). Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości. Powyższej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 29 ust. 4 u.p.t.u. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że premie pieniężne wypłacane przez Skarżącą, stanowią rabat, o którym mowa w tym przepisie, – art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. Odwołując się do treści art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że w sytuacji, gdy premia pieniężna wypłacana kontrahentom przez Skarżącą, nie będzie stanowiła rabatu, nie będzie również podstawy do dokonania przez nią zmniejszenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji skarżąca Spółka nie powinna wystawiać faktury korygującej obrót, a kontrahent otrzymujący premię nie powinien obniżać podatku odliczonego, na podstawie otrzymanych od Skarżącej faktur. W ocenie strony skarżącej, nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż w niniejszej sprawie premie pieniężne są tożsame z rabatami, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. O charakterze premii decyduje wyłącznie treść umowy zawartej pomiędzy kontrahentami i niedopuszczalne jest założenie, że skoro wypłata premii jest uzależniona od wartości transakcji pomiędzy stronami umowy w określonym okresie rozliczeniowym to automatycznie mamy do czynienia z rabatami, o których mowa wart. 29 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki działaniem nieprawidłowym i skutkującym formalną wadliwością postępowania było również nieuwzględnienie przez organ wydający zaskarżoną interpretację wypracowanych dotychczas poglądów doktryny i orzecznictwa w przedmiocie objętym zapytaniem. Organ pominął wykładnię przepisów dokonaną w podobnych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny, naruszając tym samym art. 14e i 14a o.p. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczył tego, czy premia pieniężna (bonus) wypłacana przez skarżącą Spółkę jej przyszłym kontrahentom za osiągnięcie określonego poziomu zakupów oraz terminowych płatności należności, może być uznany za rabat, którego udzielenie obliguje skarżącą Spółkę do wystawienia faktury korygującej. Zdaniem organu premie, poprzez fakt związania z konkretnymi dostawami, stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a więc w związku ze zmianą podstawy opodatkowania wymagają wystawienia faktur korygujących. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, wskazane premie pieniężne są nagrodą a nie rabatem, tym samym ich udzielenie nie ma związku z konkretnymi dostawami towarów, co w konsekwencji oznacza, że w związku z ich wypłatą nie ma konieczności wystawiania faktur korygujących. Podkreślić należy, iż organ przyznał, że wypłata premii pieniężnych (bonusów) nie stanowi świadczenia usług bo kontrahent oprócz zakupu określonej partii towaru w określonym czasie i terminowej zapłaty nie wykonuje na rzecz dostawcy żadnych dodatkowych czynności. Powyższa kwestia nie była sporna w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Należy wskazać także, iż treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oparta jest na postanowieniach art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1), który stanowi, iż dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług. Według art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Obowiązek korekty ma miejsce także w razie zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (§ 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Zdaniem Sądu, mając na uwadze opisane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie można postawić tezy o tym, iż przyznana i wypłacona przez skarżącą Spółkę określonemu kontrahentowi premia pieniężna, związana jest z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną przez skarżącą Spółkę na rzecz kontrahenta. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu Ministra Finansów z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie można wywieść, iż ustalona w sposób w nim przewidziany premia pieniężna stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz kontrahenta dostawy towarów. Niewątpliwie należy uznać, iż w przypadku, kiedy wypłacana premia pieniężna związana jest konkretną dostawą towaru, to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa jest w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ premia taka ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Jednakże z wniosku Spółki i przedstawionego tam zdarzenia przyszłego nie wynika, iż sporne premie pieniężne są związane z konkretnymi dostawami dokonywanymi przez Spółkę. Zgodnie z dominująca w doktrynie wykładnią, jeżeli zostanie udzielony bonus, premia pieniężna, rabat pieniężny związany z daną transakcją, to wówczas winno nastąpić stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania [(obrotu) (vide A. Bartosiewicz Komentarz LEX do art. 29 ustawy o VAT)]. Innymi słowy, aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., musi pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Tylko wtedy zmniejsza bowiem wynagrodzenie (cenę) określonej transakcji. W opinii organu taki związek istnieje, zaś zdaniem Sądu tego poglądu nie można podzielić. O istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza. Wtedy nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy. W rozważanym przypadku natomiast takiego związku brak. Udzielane premie nie dotyczą poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy (umowy sprzedaży). Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wynika, że Spółka wypłaca swoim kontrahentom premie pieniężne w zamian za osiągnięcie w przyjętym okresie rozliczeniowym określonego obrotu z tytułu dokonywanych w Spółce zakupów, a także za terminowe płatności. W takiej sytuacji wypłacane przez Spółkę premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego pułapu zakupów w umówionym okresie rozliczeniowym, stanowi dla kontrahentów Spółki nagrodę (gratyfikację). Jest to nagroda, którą kontrahent – kupujący otrzymuje w związku z nabyciem określonej liczby towarów i dokonywaniem terminowych płatności za towar. Skoro zatem premiuje się osiągnięcie ustalonej wielkości obrotu, to brak jest możliwości wskazania konkretnej transakcji w danym - kwartalnym lub rocznym - przedziale czasowym, której omawiana gratyfikacja dotyczy. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia w sprawie art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., albowiem, z przedstawionego przez skarżącą Spółkę zdarzenia przyszłego nie można było wyprowadzić tezy, iż udzielane przez Spółkę premie pieniężne są rabatami, o które należy pomniejszyć podstawę opodatkowania w VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14b i 14e o.p., w ocenie Sądu, nie zasługiwał on na uwzględnienie. Pomijając okoliczność, że dorobek doktryny jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie stanowi w Polsce źródła powszechnie obowiązującego prawa, należy zaznaczyć, iż o ile kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tzw. premii pieniężnych jest praktycznie jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie (premia pieniężna wypłacana z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów w okresie rozliczeniowym, nie powinna być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) tak sposoby jej dokumentowania, czy ma to następować poprzez korektę faktury VAT czy też noty obciążeniowe nie jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie. W niniejszej sprawie Minister Finansów nie twierdził, iż realizacja umów o współpracy zawieranych przez skarżącą Spółkę poprzez wypłatę premii pieniężnych będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jedynie zakwestionował sposób ich dokumentowania, wskazując na konieczność wystawiania faktur korygujących. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć na uwadze powyższe uwagi. Z tych wszystkich względów Sąd uznając zarzuty skargi dotyczące naruszenie prawa materialnego za uzasadnione na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).