I SA/Bk 302/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z 23 kwietnia 2012 r. Pan R. R. (dalej także, jako: "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazał, że jest m.in. wspólnikiem spółek komandytowych, które prowadziły albo prowadzą działalność gospodarczą na terenie Polski głównie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziby wszystkich spółek znajdują się na terenie Polski. Prawa i obowiązki wspólnika spółek osobowych stanowią majątek odrębny wnioskodawcy. Spółki są dłużnikami z tytułu umów pożyczek. Obecnie - w wyniku zmiany osoby wierzyciela z umów, pożyczek - wierzycielem z tytułu tych umów (kapitał z umów pożyczek oraz narosłe odsetki) zostanie osoba z rodziny wnioskodawcy, wymieniona w art. 4a ustawy o podatku od spadków darowizn. Wierzyciel z umów pożyczek zamierza zmienić postanowienia umów pożyczek w ten sposób, iż pożyczki nie będą oprocentowane oraz zamierza zwolnić dłużnika (spółkę) z długu. Zwolnienie z długu będzie obejmować kwotę główną pożyczki oraz narosłe odsetki. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), nie powstaje przychód w podatku dochodowym po stronie wnioskodawcy - wspólnika spółki nie będącej osobą prawną (dłużnika z umowy pożyczki) - w razie braku naliczenia odsetek od pożyczek oraz zwolnienia z długu, w razie, gdy wierzycielem zrzekającym się odsetek albo zwalniającym z długu jest osoba zaliczona do I albo II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn? Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zgodnie z art. 11 ust 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., nie powstaje przychód w podatku dochodowym po stronie wnioskodawcy - wspólnika spółki nie będącej osobą prawną (dłużnika z umowy pożyczki) - w razie braku naliczenia odsetek od pożyczek oraz zwolnienia z długu, w razie, gdy wierzycielem zrzekającym się odsetek albo zwalniającym z długu jest osoba zaliczona do I albo II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków darowizn. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że w wyniku określonych zmian zawartych umów pożyczki oraz zwolnienia z długu spółka komandytowa (spółki), uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z cudzego kapitału bezpłatnie oraz umorzeniu zobowiązania. To z kolei oznacza, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 i pkt 8 u.p.d.o.f., zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie spółki osobowej powstanie przychodu. Przychód ten stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy opodatkowuje się go osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. A zatem u wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej wystąpi przychód podatkowy, w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółki, który jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze na powyższą interpretację, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Indywidualnej interpretacji zarzucono naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie powstaje przychód w podatku dochodowym po stronie wnioskodawcy - wspólnika spółki nie będącej osobą prawną (dłużnika z umową pożyczki) - w razie braku naliczania odsetek od pożyczek oraz zwolnienia z długu, w razie gdy wierzycielem zrzekającym się odsetek albo zwalniającym z długu jest osoba zaliczona do I albo II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że wydana interpretacja nie narusza żadnego z kwestionowanych w skardze przepisów prawa podatkowego zaś subsumcja przepisów prawa materialnego dokonana została w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie podkreślić należy, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.). Spółka taka ma podmiotowość prawną, co oznacza, że uczestnicząc w obrocie gospodarczym może być podmiotem stosunków prawnych. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej u.p.d.o.f., będą stanowiły przychody tej spółki. Jednakże z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz, co do zasady, łączy się je z pozostałymi przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W omawianej sprawie przychodem spółek komandytowych z prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.). W myśl postanowień art. 14 ust 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem osobowej spółki prawa handlowego będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów, (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, więc że w przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przez osobową spółkę prawa handlowego, w której skarżący jest wspólnikiem, korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie, dla spółki komandytowej, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Także w przypadku zwolnienia z długu spółki komandytowej (bądź spółek), które będzie obejmować kwotę główną pożyczki oraz narosłe odsetki po stronie tej spółki powstanie przychód (art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f.). W takim, bowiem przypadku to osobowa spółka prawa handlowego, a nie skarżący nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie w postaci zwolnienia z długu. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na to, że podmiotem, który ma otrzymać nieodpłatne świadczenie (zwolnienie z długu) będzie spółka komandytowa a nie jej wspólnicy powyższe zwolnienie nie będzie mogło mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W świetle powyższego nie zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust.1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zawarta w tym przepisie definicja przychodu, ma charakter generalny, a więc będzie mogła mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy regulacje szczegółowe odmiennie opisujące poszczególne rodzaje przychodów, w tym przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, bowiem jak wskazano wyżej przychody z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przez spółkę (bądź spółki) komandytową oraz korzyści uzyskane z tytułu zwolnienia tej osobowej spółki prawa handlowego (bądź spółek) z długu, obejmujące kwotę główną pożyczki oraz narosłe odsetki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art.14 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze uznając skargę za niezasadną Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).