I SA/Bk 308/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. i T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2012 r., nr [...], określającą Panu T. R. i Pani K. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 14.901,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 9.796,00 zł. Organy ustaliły, że Pan T. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą J. współpracował z G. C. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej jako "Spółka G. C."). W ramach zawartych umów zobowiązany był świadczyć usługi marketingowe sprowadzające się do prowadzenia promocji i konkursów wśród odbiorców produktów G. C., przekazywania klientom informacji na temat towarów Spółki G. C., demonstrowania oferowanych towarów i wyszukiwania nowych klientów. W związku z tą działalnością Pan T. R. zaewidencjonował wydatki na zakup prezentów w postaci np. rowerów, telewizorów, złota, których wręczanie klientom – jak twierdzi – służyło realizacji umów zawartych z firmą G. C. Organy zakwestionowały istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi na ten cel wydatkami a uzyskanym przychodem i uznały, że podatnik zawyżył w związku z tym wysokość kosztów uzyskania przychodu o kwotę 25.697,05 zł. Zdaniem organów, wydatki poniesione na zakup zakwestionowanych towarów nie były związane z wykonywanymi w 2009 r. przez Skarżącego czynnościami na rzecz Spółki G. C. Treść comiesięcznych umów zawieranych przez Skarżącego z tą Spółką, a także zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących tą Spółkę wskazują, że do zakresu obowiązków T. R. nie należał zakup i przekazywanie nagród kontrahentom Spółki ani też organizowanie konkursów na jej rzecz, a Spółka nie polecała zakupu tych towarów. Za niewiarygodne organy uznały wyjaśnienia T. R., że działając bez umocowania i bez wiedzy zarządu Spółki, ponosił on wydatki na zakup towarów wielokrotnie wyższe od uzyskiwanych przychodów. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem T. R. i K. R., działając przez pełnomocnika, wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 1) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "o.p.") oraz art. 216 o.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego złożonego w odwołaniu od decyzji o ustalenie, w jaki sposób Spółka G. C. weszła w posiadanie spornych towarów oraz kto był dostawcą towarów przekazywanych do sklepów przez przedstawicieli handlowych firmy, wobec zaistniałych w sprawie rozbieżności zeznań co do tej okoliczności; 2) art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie skonfrontowania prawdziwości twierdzeń zarządu Spółek, że Skarżący nie dostarczał Spółce spornych towarów, oraz ustalenia źródła pochodzenia spornego towaru, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych spółek a także poprzez zaniechanie przesłuchania pracowników G. C., w tym M. R. lub zwrócenia się do Spółek o udzielenie wyjaśnień, czy sporządzone "zestawienie dostarczonych towarów", złożone przez podatnika, zostało sporządzone przez jej pracowników, wobec kwestionowania tego faktu przez organ drugiej instancji; 3) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że: – Skarżący nie przekazywał na rzecz Spółki G. C. towarów, a przez to brak jest związku przyczynowo – skutkowego, pozwalającego na uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Skarżącego, zeznań świadków: M. R., D. S., a także zestawienia przekazanych towarów, faktur nabycia towarów wraz z potwierdzeniami odbioru przez osoby trzecie a przekazywanych przez przedstawicieli Spółki G., pisemnego oświadczenia M. R., analizy ilości i rodzajów towarów, które nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży i które nie mogły zostać zużyte na własne cele oraz braku w Spółce G. C. dowodów na potwierdzenie, że świadczenia marketingowe Skarżącego polegały wyłącznie na roznoszeniu ulotek, folderów, cenników, przygotowywaniu stoisk promocyjnych oraz wyszukiwaniu nowych klientów wynika, że towary były przekazywane Spółce G. C. w zamian za uzyskiwane wynagrodzenie, co z kolei uzasadnia zakwalifikowanie spornych wydatków do kosztów prowadzonej działalności, – a także poprzez uznanie zeznań świadka M. R. za niewiarygodne, podczas gdy są one spójne i wzajemnie się uzupełniają oraz korelują z zeznaniami przedstawicieli handlowych firmy i wyjaśnieniami Skarżącego i poprzez uznanie, że zeznania świadka S. nie mają waloru dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt istnienia umów pomiędzy Skarżącym a Spółką G. C., ani fakt świadczenia przez niego usług marketingowych na rzecz tej Spółki. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy wydatki poniesione na zakup tzw. gratisów mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (por. np. wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97; opubl. Lex nr 42025). Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód, bądź zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów. Związek wydatku z tymi celami musi być wyraźny. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). W poddanej kontroli Sądu sprawie organy skarbowe zasadnie uznały, że ponoszone przez Skarżącego wydatki na zakup tzw. gratisów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zgodnie z powołanym przepisem, kosztem są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to należy zadać pytanie, jaki jest związek poniesionych przez Skarżącego wydatków z osiągniętym przychodem. Zgodnie z zawieranymi comiesięcznie umowami, Skarżący uzyskiwał stały dochód w kwocie 3.000 zł netto, który był niezależny od ponoszonych przez niego wydatków na zakup spornych towarów. Dlatego rację mają organy, że brak jest tutaj związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem. Trudno jest bowiem logicznie uzasadnić, że Skarżący ponosił wydatki, które zgodnie z zawieranymi umowami nie wpływały na wysokość uzyskiwanego przez niego przychodu. Trzeba przy tym zauważyć, że w niektórych miesiącach (styczeń, luty, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009r.) ponoszone na ten cel wydatki przekraczały uzyskiwane przez Skarżącego wynagrodzenie. Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że Skarżący, współpracując w 2009 r. ze Spółką G. C. przede wszystkim na podstawie zawieranych w każdym miesiącu umów marketingowych nie dostarczał nagród na rzecz Spółki. Z tych jednakowo brzmiących umów wynika, że Skarżący zobowiązywał się jedynie do reklamy marek towarowych Spółki za pomocą folderów, katalogów, ulotek informacyjnych, cenników plakatów, demonstrowania oferowanych do sprzedaży towarów, do przygotowywania i obsługi stoiska promocyjnego oraz do wyszukiwania nowych nabywców na terenie P.. Za te czynności każdorazowo ustalano wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł netto. Następnie Skarżący wystawiał faktury opiewające na taką właśnie kwotę. Dodatkowo, zgodnie z zawartą przez Skarżącego umową o współpracy ze Spółką G. C., to Spółka G. C. jest zobowiązana do zakupu i dostarczenia na swój koszt i swoim staraniem do Firmy Współpracującej (czyli Skarżącego) nagród dla laureatów/zwycięzców, a Firma Współpracująca ma obowiązek rozliczenia się z nagród i zwrotu nagród niewykorzystanych lub nieodebranych przez laureatów/zwycięzców - § 2 ust. 3 umowy z [...] grudnia 2009 r. Umowa ta przewidywała też, że strony mogą przy realizacji danego zamówienia określić inny tryb dostawy nagród do firmy Współpracującej, w tym zakup nagród przez Firmę Wpółpracującą – jednak wówczas, w myśl postanowienia § 2 ust. 4 umowy, Firma Współpracująca zobowiązana była w terminie 14 dni od daty zakończenia danego konkursu/promocji, rozliczyć się z powierzonego lub zakupionego mienia (nagrody) oraz do przedstawienia sprawozdania z realizacji danego zamówienia. Odnośnie warunków finansowych cyt. umowa o współpracy przewidywała, że z tytułu realizacji usług G. będzie płacił Firmie Współpracującej wynagrodzenie w wysokości każdorazowo uzgodnionej pomiędzy stronami w zamówieniu danej promocji/konkursu (§ 3 ust. 1 umowy). Z zapisów tej umowy wynika zatem jednoznacznie, że realny koszt nagród zobowiązana była ponosić Spółka G. C. i to również wtedy, gdy dostawcą nagród był Skarżący. W aktach sprawy znajduje się także umowa zlecenia z [...] listopada 2009 r., której przedmiotem jest przeprowadzenie przez Skarżącego na rzecz Spółki promocji/konkursu. Z informacji uzyskanej przez organ od Spółki wynika, że umowa ta nie figuruje w dokumentacji Spółki i nie była realizowana. Należy jednak zauważyć, że również z zawartych w niej zapisów wynika, że do zakupu i dostarczenia nagród zobowiązana jest Spółka G. (§1 ust. 5 tej umowy). Mając na uwadze postanowienia tych umów, nie ma podstaw by przyjąć, że w ramach uzyskiwanego wynagrodzenia za działalność marketingową Skarżący ponosił wydatki na sfinansowanie prezentów gratisowych. Działanie takie, w sytuacji, gdy Skarżący nie zobowiązywał się do ponoszenia tego typu wydatków, a dodatkowo zobowiązana do tego była Spółka, należałoby uznać za nieracjonalne. Przede wszystkim jednak nie można przyjąć, aby poniesienie wydatków na tzw. gratisy mogło wpływać na wysokość uzyskiwanego przychodu. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu ustalenie organów, że w ramach umów zawieranych ze Spółką G. C. Skarżący nie dokonywał zakupu nagród na własny koszt. Ustalenie to znajduje też potwierdzenie w zeznaniach świadków, przede wszystkim zaś prokurenta Spółki G. C. – A. G., która zeznała, że Spółka nie zlecała żadnych konkursów i w związku z tym nie polecała ich zakupu. Z zeznań tych wynika ponadto, że Spółka dysponuje jedynie umowami o świadczenie usług marketingowych, fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego oraz dowodami zapłaty – nie istnieje natomiast żadna dokumentacja, która mogłaby poświadczyć fakt organizowani konkursów i przekazywania nagród. Podstawą rozliczeń ze Skarżącym były natomiast miesięczne umowy świadczenia usług marketingowych. W świetle tych ustaleń organy zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniu świadka R., że zakup towarów wchodził w zakres umowy marketingowej, za którą Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł miesięcznie. Świadek M. R. wskazał na fakt dostarczania nagród przez Skarżącego, ale też zeznając po raz pierwszy stwierdził, że Spółka nie zlecała zakupu tych nagród a kwota wynagrodzenia obejmowała usługi marketingowe wynikające z zawieranych umów. Twierdzenie zaś świadka R. w czasie kolejnego przesłuchania, że w skład czynności wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wchodził również zakup towarów przeznaczonych na prezenty gratisowe pozostaje w sprzeczności z treścią comiesięcznych umów, które ponadto w imieniu Spółek były podpisywane przez tego świadka, z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej ten fakt, oraz z zeznaniami prokurenta Spółki A. G. Faktu dostarczania przez Skarżącego towarów przeznaczonych na nagrody nie potwierdzili też świadkowie J. B., D. S. i J. Ś. – przedstawiciele handlowi G. C.. Potwierdzali oni wprawdzie, że otrzymywali towary gratisowe, ale od kierownika regionu – M. R. Ich zeznania przeczą twierdzeniom Skarżącego, że przekazywał on gratisy bezpośrednio przedstawicielom handlowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie stwierdził, że przedstawione przez Skarżącego pokwitowania odbioru nagród dokonane przez kierowników sklepów, właścicieli firm czy opiekunów sklepów wskazują jedynie ogólne nazwy towarów, co nie pozwala potwierdzić faktu, że były to towary zakupione i dostarczone przez Skarżącego. Ponadto, potwierdzają one jedynie fakt rozliczeń pomiędzy przedstawicielami handlowymi a odbiorcami towarów. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 §1 i art. 180 § 1 o.p., bowiem wbrew twierdzeniu Skarżących, organ odwoławczy uwzględnił żądanie przeprowadzenia dowodów i zwrócił się do Spółki C. o złożenie wyjaśnień, celem ustalenia zakresu działalności Skarżącego. Nie może zaś stanowić naruszenia tych przepisów fakt, że uzyskane odpowiedzi potwierdziły poczynione wcześniej przez organy ustalenia. Zdaniem Sądu niezrozumiałe jest oczekiwanie Skarżących, żeby organy w ramach badania zasadności rozliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów i możliwości zaliczenia ich do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, poszukiwały odpowiedzi na pytanie, czy sporny towar stał się przedmiotem jakiejkolwiek innej sprzedaży. Okoliczność ta, zdaniem Sądu pozostaje poza obowiązkiem organu wynikającym z nakazu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Podobnie organy nie były zobowiązane do prowadzenia kontroli w Spółce G. C. celem ustalenia źródła pochodzenia towarów przeznaczanych na gratisy. Zdaniem Sądu, to podatnik winien tak prowadzić działalność, aby możliwe było wykazanie, że poniesione przez niego wydatki mają związek z uzyskiwanymi przychodami. Nie można tego ciężaru przerzucać na organy skarbowe i stawiać im z tego tytułu zarzuty naruszenia art. 187 §1, art. 180 §1 i art. 122 o.p. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały właściwej oceny zgromadzonych dowodów, a poczynione w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego nie noszą znamion dowolności i nie naruszają art. 191 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.