I SA/Bk 31/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi Transport Spedycja Handel "S" Spółka z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [ ] marca 2008 r., nr[ ] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28.12.2007 r., nr[....] 2. stwierdza, że wymienione w punkcie 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: maj-grudzień 2004 r. Decyzją z [....].12.2007 r. Nr [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B dokonał firmie Transport Spedycja Handel "S." sp. z o.o. w B. P., zwanej dalej Spółką lub Skarżącą, odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: maj-grudzień 2004 r. aniżeli zadeklarowano. Organ pierwszej instancji (na podstawie zgromadzonych dowodów i poczynionych ustaleń) stwierdził, iż w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kontrolowany okres Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego Volkswagen Bora o numerze rejestracyjnym [....], będącego własnością Spółki oraz samochodu Hyundai Terracan o numerze rejestracyjnym [.....]. użytkowanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od j towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej ładowności niniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy Zgodnie z dowodem rejestracyjnym samochód Hyundai Terracan ma dopuszczalną ładowność 542 kg oraz 4 miejsca. Jak wynika z powyższych przepisów, samochód Hyundai Terracan musiałby posiadać dopuszczalną ładowność większą lub równą 629 kg (DŁ=357 kg + 4 x 68 kg), aby Spółka mogła dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tego samochodu. W związku z powyższym, Spółka w kontrolowanym okresie bezprawnie dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego Volkswagen Bora oraz samochodu Hyundai Terracan. Nie godząc się z powyższymi ustaleniami Strona złożyła odwołanie. Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję [....], w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła skarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jako niezgodnych z postanowieniami art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.), 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu i skargi Spółka wskazała, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 VATU sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto, naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy' o VAT nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Z uwagi na powyższe - w ocenie skarżącej Spółki - brak jest podstaw do stosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Ze względu na postanowienia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) obowiązującego w przedmiotowym zakresie od dnia 1 stycznia 2007 r.) oparcie się przez organ zarówno II, jak i I instancji, przy wydawaniu skarżonej decyzji o regulacje art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, bez uwzględnienia ww. przepisów Dyrektyw, w rażący sposób narusza obowiązujące przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Rzeczypospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.) w dniu 1 maja 2004r., w tym samym dniu weszła w życie w Polsce Szósta Dyrektywa Rady. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu paliw do napędu pojazdów samochodowych obowiązywały w momencie wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce i nie naruszają tzw. klauzuli stand still wyrażonej w wyżej cytowanych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy Skarżącej, po dniu 1 maja 2004 r. przysługuje prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do napędu samochodu osobowego Volkswagen Bora oraz samochodu Hyundai Terracan o dopuszczalnej ładowności ą ładowność 542 kg. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać na przepisy prawa krajowego a następnie odnieść je do regulacji wspólnotowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wraz z utratą przez ten akt prawny mocy, ustawodawca zmienił kryteria ograniczenia odliczeń VAT – zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ograniczenie to dotyczyło paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów o określonej ładowności (obliczanej na podstawie tzw. wzoru Lisaka), wynikającej ze świadectwa homologacji pojazdu. Taki stan prawny istniał do 22 sierpnia 2005 r., kiedy na skutek nowelizacji przepisów art. 83 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, ponownie zmieniono kryteria dotyczące zasad odliczania nabywanego paliwa – ograniczenie to obecnie obejmuje samochody osobowe i inne pojazdy o masie całkowitej nie większej niż 3,5 tony. Z powyższych przepisów bezspornie wynika, iż z dniem 1 maja 2004 r., czyli przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zmianie uległy kryteria ograniczające możliwość odliczania VAT od nabywanego paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów. Zasadnicza zmiana polegała na wprowadzeniu tzw. wzoru Lisaka, który w inny sposób wyliczał dopuszczalną ładowność samochodu, po przekroczeniu, której istniała możliwość odliczania VAT. Wskazać należy, iż kwestia odliczeń VAT jest uregulowana również w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a i ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.L.145.1) o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: - należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Podstawową zasadą, na której opiera się system podatku VAT jest prawo do obniżenia tego podatku, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane jest ono od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie tego prawa do odliczania VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Przyjąć zatem należy, iż odstępstwa od tej zasady są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie, zaś przepisy przewidujące odstępstwa od tej zasady, gwarantujące neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni – zob. wyrok z 19 września 2000 r. w sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. I-7013 oraz Metropol i Stadler. Przyjąć zatem należy, iż to zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku od towarów i usług. Przepisem wskazującym na te kompetencje jest właśnie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który wskazuje, iż państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączeń w odliczaniu VAT jedynie te obowiązujące w chwili wejścia w życie dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę nowych przepisów regulujących kwestie odliczeń VAT. Skarżąca w niniejszym postępowaniu kwestionowała zgodność z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustawy o VAT. Jak wskazał ETS, w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07, artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/3878/EWG z 17 maja 1977 r. stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Mając na uwadze powyższe orzeczenie ETS-u, należy uznać, iż przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy miał w tej sprawie zastosowanie. Fakt, iż przepis art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT obowiązywał w dniu 1 maja 2004 r. (przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wejścia w życie VI Dyrektywy) nie przesądza o braku możliwości stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Jak wskazał ETS, z uwagi na cel art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się krajowego systemu odliczenia VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy. Klauzula "standstill", wnikająca z tegoż artykułu ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zamiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Jednocześnie ETS zaznaczył, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Kluczowe zaś znaczenie, przy ocenie zgodności przepisów prawa krajowego, regulujących możliwość odliczania VAT, z przepisami wspólnotowymi ma ustalenie, w odniesieniu do konkretnej sprawy, czy wprowadzone zmiany powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń w odliczaniu VAT. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu prze Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja niekorzystna dla podatnika dlatego też Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do każdego ze wskazanych pojazdów samochodowych, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie te które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd pragnie szczególnie podkreślić, iż na skutek wskazanego wyżej orzeczenia ETS zakaz odliczania podatku w związku z zakupem paliwa nie został całkowicie wyeliminowany. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonego wyroku na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).