I SA/Bk 310/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2012 r., nr [...] określającą Panu T. R. za luty, marzec, wrzesień i grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w wysokościach odmiennych od wykazanych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Organy ustaliły, że Pan T. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą J. współpracował z G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W ramach zawartych umów zobowiązany był świadczyć usługi marketingowe sprowadzające się do prowadzenia promocji i konkursów wśród odbiorców produktów G., przekazywania klientom informacji na temat towarów firmy G., demonstrowania oferowanych towarów i wyszukiwania nowych klientów. W związku z tą działalnością Pan T. R. zaewidencjonował wydatki na zakup towarów - prezentów w postaci np. rowerów, telewizorów, których wręczanie klientom – jak twierdzi – służyło realizacji umów zawartych z firmą G. Organy zakwestionowały istnienie związku pomiędzy poniesionymi na ten cel wydatkami, a wykonanymi czynnościami opodatkowanymi na rzecz Spółki G. i uznały, że podatnik zawyżył w związku z tym wysokość podatku naliczonego o kwotę 5.669 zł. Zdaniem organów, wydatki poniesione na zakup zakwestionowanych towarów nie były związane z wykonywanymi w 2009 r. przez Skarżącego czynnościami na rzecz G. sp. z o.o. sp.k. Treść comiesięcznych umów zawieranych przez Skarżącego z tą Spółką, a także zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących Spółkę wskazują, że do zakresu obowiązków T. R. nie należał zakup i przekazywanie nagród kontrahentom Spółki, a Spółka nie polecała zakupu tych towarów oraz, że Skarżący nie dostarczał dla Spółki towarów w ramach świadczonych usług marketingowych. Za niewiarygodne organy uznały wyjaśnienia T. R., że działając bez umocowania i bez wiedzy zarządu Spółki, ponosił on wydatki na zakup towarów niejednokrotnie wyższe od uzyskiwanych przychodów. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem T. R., działając przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "o.p."), polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego złożonego w odwołaniu od decyzji o ustalenie, w jaki sposób spółka G. weszła w posiadanie spornych towarów oraz kto był dostawcą towarów przekazywanych do sklepów przez przedstawicieli handlowych firmy, wobec zaistniałych w sprawie rozbieżności zeznań co do tej okoliczności; 2) art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie skonfrontowania prawdziwości twierdzeń zarządu Spółek, że Skarżący nie dostarczał Spółkom spornych towarów oraz ustalenia źródła pochodzenia spornego towaru, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych Spółek, a także poprzez zaniechanie przesłuchania pracowników G., w tym M. R. lub zwrócenia się do Spółek o udzielenie wyjaśnień, czy sporządzone "zestawienie dostarczonych towarów", złożone przez podatnika, zostało sporządzone przez jej pracowników, wobec kwestionowania tego faktu przez organ drugiej instancji; 3) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że: - Skarżący nie przekazywał na rzecz Spółki G. towarów, a przez to brak jest związku pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Skarżącego, zeznań świadków: M. R., D. S., a także zestawienia przekazanych towarów, faktur nabycia towarów wraz z potwierdzeniami odbioru przez osoby trzecie, a przekazywanych przez przedstawicieli Spółki G, pisemnego oświadczenia M. R., analizy ilości i rodzajów towarów, które nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży i które nie mogły zostać zużyte na własne cele oraz braku w Spółce G. dowodów na potwierdzenie, że świadczenia marketingowe Skarżącego polegały wyłącznie na roznoszeniu ulotek, folderów, cenników, przygotowywaniu stoisk promocyjnych oraz wyszukiwaniu nowych klientów wynika, że towary były przekazywane Spółce G. w zamian za uzyskiwane wynagrodzenie, co z kolei uzasadnia odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru; - a także poprzez uznanie zeznań świadka M. R. za niewiarygodne, podczas gdy są one spójne i wzajemnie się uzupełniają oraz korelują z zeznaniami przedstawicieli handlowych firmy i wyjaśnieniami Skarżącego i poprzez uznanie, że zeznania świadka S. nie mają waloru dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt istnienia umów pomiędzy Skarżącym a Spółką G., ani fakt świadczenia przez niego usług marketingowych na rzecz tej Spółki. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy sporne faktury VAT dokumentujące zakup tzw. gratisów mogą stanowić podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przywołanej regulacji prawnej wynika więc, że jako zasadę przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Nie jest natomiast możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2011 r. wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wydatki, które obiektywnie nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (III SA/Wa 1252/10, LEX nr 994858). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2010 r. (I FSK 1428/09, LEX nr 737459) stwierdził, że aby wykazać związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, to podatnik, a nie organ, winien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na ten fakt. Wobec tego to podatnik powinien przedstawić lub wskazać wszelkie środki dowodowe mające dokumentować nie tylko fakt dokonania zakupów, lecz także realny związek pomiędzy tymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi. W poddanej kontroli Sądu sprawie organy skarbowe zasadnie uznały, że ponoszone przez Skarżącego wydatki na zakup tzw. gratisów nie mogą być uznane za wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zgodnie z powołanym przepisem, odliczeniu podlega podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, to powstaje pytanie, jaki jest związek poniesionych przez Skarżącego wydatków z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi świadczonymi na rzecz Spółki G. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z zawieranych co miesiąc, jednakowo brzmiących umów wynika, że Skarżący zobowiązywał się jedynie do przekazywania klientom informacji na temat towarów sprzedawanych przez Spółkę, demonstrowania tych towarów, przygotowywania i obsługi stoiska promocyjnego oraz do wyszukiwania nowych klientów na terenie [...]. Za te czynności każdorazowo ustalano wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł netto. Następnie Skarżący wystawiał faktury opiewające na taką właśnie kwotę. Zgodnie z zawieranymi comiesięcznie umowami, uzyskiwany przez Skarżącego stały dochód w kwocie 3.000 zł netto był niezależny od ponoszonych przez niego wydatków na zakup spornych towarów. Dlatego rację mają organy, że wskazuje to na brak związku pomiędzy wydatkiem, a czynnością opodatkowaną. Trudno jest bowiem logicznie uzasadnić, że Skarżący ponosił wydatki, które zgodnie z zawieranymi umowami nie wpływały na wysokość uzyskiwanego przez niego przychodu. Trzeba przy tym zauważyć, że w niektórych miesiącach ponoszone na ten cel wydatki przekraczały uzyskiwane przez Skarżącego wynagrodzenie. Mając na uwadze postanowienia tych umów, nie ma podstaw by przyjąć, że w ramach uzyskiwanego wynagrodzenia za działalność marketingową Skarżący ponosił wydatki na sfinansowanie prezentów gratisowych. Działanie takie, w sytuacji, gdy zobowiązana do tego była Spółka, należałoby uznać za nieracjonalne. Dodatkowo, zgodnie z zawartą przez Skarżącego umową o współpracy z G. Sp. z o.o. Sp. kom., to Spółka G. jest zobowiązana do zakupu i dostarczenia na swój koszt i swoim staraniem do Firmy Współpracującej (czyli Skarżącego) nagród dla laureatów/zwycięzców, a Firma Współpracująca ma obowiązek rozliczenia się z nagród i zwrotu nagród niewykorzystanych lub nieodebranych przez laureatów/zwycięzców - § 2 ust. 3 umowy z [...] grudnia 2009 r. Umowa ta przewidywała też, że strony mogą przy realizacji danego zamówienia określić inny tryb dostawy nagród do firmy Współpracującej, w tym zakup nagród przez Firmę Wpółpracującą – jednak wówczas, w myśl postanowienia § 2 ust. 4 umowy, Firma Współpracująca zobowiązana była w terminie 14 dni od daty zakończenia danego konkursu/promocji, rozliczyć się z powierzonego lub zakupionego mienia (nagrody) oraz do przedstawienia sprawozdania z realizacji danego zamówienia. Odnośnie warunków finansowych cyt. umowa o współpracy przewidywała, że z tytułu realizacji usług G. będzie płacił Firmie Współpracującej wynagrodzenie w wysokości każdorazowo uzgodnionej pomiędzy stronami w zamówieniu danej promocji/konkursu (§ 3 ust. 1 umowy). Z zapisów tej umowy wynika zatem jednoznacznie, że koszt nagród zobowiązana była ponosić Spółka G. i to również wtedy, gdy dostawcą nagród był Skarżący. W aktach sprawy znajduje się także umowa zlecenia z [...] listopada 2009 r., której przedmiotem jest przeprowadzenie przez Skarżącego na rzecz Spółki promocji/konkursu. Z informacji uzyskanej przez organ od Spółki wynika, że umowa ta nie figuruje w dokumentacji Spółki i nie była realizowana. Należy jednak zauważyć, że również z zawartych w niej zapisów wynika, że do zakupu i dostarczenia nagród zobowiązana jest Spółka G. (§1 ust. 5 tej umowy). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu ustalenie organów, że w ramach umów zawieranych ze Spółką G. Skarżący nie dokonywał zakupu nagród. Ustalenie to znajduje też potwierdzenie w zeznaniach świadków, przede wszystkim zaś prokurenta Spółki G. - A. G., która zeznała, że Spółka nie zlecała żadnych konkursów i w związku z tym nie polecała ich zakupu. Z zeznań tych wynika ponadto, że Spółka dysponuje jedynie umowami o świadczenie usług marketingowych, fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego oraz dowodami zapłaty – nie istnieje natomiast żadna dokumentacja, która mogłaby poświadczyć fakt organizowani konkursów i przekazywania nagród – co potwierdziła także kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce. Podstawą rozliczeń ze Skarżącym były natomiast miesięczne umowy świadczenia usług marketingowych. W świetle tych ustaleń organy zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniu świadka M. R., że zakup towarów wchodził w zakres umowy marketingowej, za którą Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł miesięcznie. Świadek M. R. wskazał na fakt dostarczania nagród przez Skarżącego, ale też zeznając po raz pierwszy stwierdził, że Spółka nie zlecała zakupu tych nagród, a kwota wynagrodzenia obejmowała usługi marketingowe wynikające z zawieranych umów. Twierdzenie zaś świadka R. w czasie kolejnego przesłuchania, że w skład czynności wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wchodził również zakup towarów przeznaczonych na prezenty gratisowe pozostaje w sprzeczności z treścią comiesięcznych umów, które ponadto w imieniu Spółek były podpisywane przez tego świadka, z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej ten fakt oraz z zeznaniami osób zarządzających Spółką. Faktu dostarczania przez Skarżącego towarów przeznaczonych na nagrody nie potwierdzili też świadkowie J. B., D. S. i J. Ś. – przedstawiciele handlowi G. Potwierdzali oni wprawdzie, że otrzymywali towary gratisowe, ale od kierownika regionu - M. R. Ich zeznania przeczą twierdzeniom Skarżącego, że przekazywał on gratisy bezpośrednio przedstawicielom handlowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że przedstawione przez Skarżącego pokwitowania odbioru nagród dokonane przez kierowników sklepów, właścicieli firm, czy opiekunów sklepów wskazują jedynie ogólne nazwy towarów, co nie pozwala potwierdzić faktu, że były to towary zakupione i dostarczone przez Skarżącego. Ponadto, potwierdzają one jedynie fakt rozliczeń pomiędzy przedstawicielami handlowymi, a odbiorcami towarów. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dokumentów potwierdzających dostarczanie nagród do G. Prawidłowo uznał też organ odwoławczy, że przedłożone przez Skarżącego zestawienie towarów nie wskazuje na istnienie związku poczynionych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że zestawienie to zostało sporządzone przez G., a twierdzenie Skarżącego w tym zakresie pozostaje sprzeczne z konsekwentnymi w sprawie zeznaniami osób z kierownictwa Spółki. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., bowiem wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ odwoławczy uwzględnił żądanie przeprowadzenia dowodów i zwrócił się do Spółki G. o złożenie wyjaśnień, celem ustalenia zakresu działalności Skarżącego. Nie może zaś stanowić naruszenia tych przepisów fakt, że uzyskane odpowiedzi potwierdziły poczynione wcześniej przez organy ustalenia. Zdaniem Sądu, niezrozumiałe jest oczekiwanie Skarżącego, żeby organy w ramach badania zasadności odliczenia podatku naliczonego, poszukiwały odpowiedzi na pytanie, czy sporny towar stał się przedmiotem jakiejkolwiek innej sprzedaży. Okoliczność ta pozostaje poza obowiązkiem organu wynikającym z nakazu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Podobnie organy nie były zobowiązane do prowadzenia kontroli w Spółce G. celem ustalenia źródła pochodzenia towarów przeznaczanych na gratisy. Niewątpliwie to podatnik winien tak prowadzić działalność, aby możliwe było wykazanie, że zakupowane towary były wykorzystywane do wykonywania czynnościami opodatkowanych. Nie można tego ciężaru przerzucać na organy skarbowe i stawiać im z tego tytułu zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 o.p. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały właściwej oceny zgromadzonych dowodów, a poczynione w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego nie noszą znamion dowolności i nie naruszają art. 191 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.