I SA/Bk 311/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku do towarów i usług za miesiąc luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, i październik 2003 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości oddala skargę Postanowieniem z [...] marca 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył dokonaną przez J. J. wpłatę z [...] czerwca 2007 r. w kwocie 300.000,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, i październik 2003 roku, a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r. określone zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2007 r., nr [...]. Dokonaną przez podatniczkę wpłatę zaliczono w części na poczet zaległości podatkowych istniejących w tych miesiącach, które zostały wskazane w poleceniu przelewu, a w części na poczet odsetek za zwłokę, liczonych od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Przy wyliczeniu odsetek organ nie uwzględnił jedynie okresu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekroczył 2 miesięczny termin do rozpatrzenia odwołania podatnika w sprawie dotyczącej wymiaru podatku w drugiej instancji. Jako podstawę prawną tego wyłączenia organ wskazał przepis art. 53 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p." W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik J. J. postawił zarzut naruszenia przepisów: art. 54 § 1 i § 3, art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 22 § 1 i art. 25 § 3 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1316/03, stwierdził, że do postępowania przed organami kontroli skarbowej począwszy od 1 stycznia 1998 r. należy stosować przepisy działu III o.p., między innymi w zakresie odsetek za zwłokę oraz unormowania działu IV o.p. W uzupełnieniu zażalenia strona przesłała 19 szt. postanowień i zawiadomień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Izby Skarbowej w B. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w sprawie przedłużania terminu zakończenia postępowań kontrolnych i podatkowych. Stwierdziła, że duże znaczenie odnośnie odsetek za zwłokę ma także fakt, iż decyzje organów obu instancji nr: [...], [...], [...], [...], zostały w całości uchylone i sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] czerwca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organy kontroli skarbowej działają na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i postępowanie kontrolne prowadzą w oparciu o przepisy tej ustawy. Z dniem 1 września 2003 r. wprowadzona została zmiana art. 31 ust. 1 powołanej ustawy, która jednoznacznie wyłączyła stosowanie do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przepisu art. 54 o.p. Od 1 września 2003 r. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Zmiana przepisów ustawy o kontroli skarbowej od 1 września 2003 r. oznacza, że wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wyłączenia od zasady obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przestały być stosowane do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej z dniem 1 września 2003 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. znajduje w całości zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne w tej sprawie było wszczęte i prowadzone przez organ kontroli skarbowej po tej dacie. Postępowanie kontrolne dotyczące kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2005 r., doręczonym [...] kwietnia 2005 r. Natomiast przedstawione w zażaleniu wyjaśnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z 12 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1316/03 dotyczyło stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2003 r. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Pani J. J. postawiła zarzuty naruszenia: - art. 54 § 1 i § 3, art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 22 § 1 i art. 25 § 3 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podniosła, że zaskarżonym postanowieniem zaliczono wpłatę w kwocie 300.000 zł na poczet odsetek za zwłokę naliczonych za okres, w którym postępowanie kontrolne było przedłużane. Przedstawiła treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1316/03, w którym Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a od 1 lipca 2002 r. przepisy te stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego. Oznacza to, iż do postępowania przed organami kontroli skarbowej począwszy od 1 września 1998 r. należy stosować przepisy działu III o.p., między innymi w zakresie odsetek za zwłokę oraz unormowania działu IV o.p. Zdaniem skarżącej z uwagi na mające w sprawie zastosowanie przepisy o.p., zwolnienie z odsetek powinno obejmować cały czas prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje Skarga jest bezzasadna. Zaliczenie wpłaty dokonanej przez Skarżącą w dniu [...] czerwca 2007 r. w kwocie 300.000 zł, w części na poczet zaległości podatkowych, a w części na poczet odsetek za zwłokę było zgodne z prawem. Postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który jako organ kontroli skarbowej działa na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Z dniem 1 września 2003 r. wprowadzona została zmiana art. 31 ust. 1 tej ustawy, która jednoznacznie wyłączyła stosowanie do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przepisu art. 54 o.p. W myśl zmienionego art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne było wszczęte i prowadzone przez organ kontroli skarbowej po 1 września 2003 r. Z protokołu kontroli skarbowej sporządzonego 29 listopada 2005 r. przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez J. J. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r., nr [...], doręczonym Skarżącej [...] kwietnia 2005 r. Ponadto postępowanie kontrolne toczyło się również po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2006 r., nr [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2006 r., nr [...], i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tym samym należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w sprawie nie został naruszony art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 o.p. Przepisy te, z uwagi na treść art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie mogły mieć w sprawie zastosowania. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia pozostałych punktów art. 54 § 1 i oraz art. 54 § 3 o.p. Słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, iż do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej nie stosuje się przepisów art. 54 o.p. Prawidłowo zatem zostały ocenione dołączone przez Skarżącą do zażalenia, zawiadomienia i postanowienia organów kontroli skarbowej i podatkowej o przedłużaniu prowadzonych postępowań. Fakt przedłużającego się postępowania kontrolnego nie może stanowić podstawy do odstąpienia przez organ od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, za ten okres. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazały organy obu instancji, odsetek za zwłokę nie należało naliczać za okres przedłużającego się postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 o.p., czyli od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Odwołanie strony skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej 22 marca 2006 r., zaś doręczenie stronie skarżącej decyzji organu odwoławczego rozpoznające to odwołanie nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2006 r. Tym samym organy słusznie nie naliczyły odsetek za zwłokę za okres od dnia 23 maja 2006 r. do dnia 23 sierpnia 2006 r. Podobnie należało również ocenić zarzut naruszenia art. 22 i art. 25 § 3 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. w/w ustawą zmiany w art. 54 o.p. oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie miały wpływu na niniejszą sprawę. Zgodnie z art. 22 § 1 powołanej wyżej ustawy z 12 września 2002 r. do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast zgodnie z art. 25 § 3 tej ustawy, postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym mniejszą ustawą. Z uwagi na to, że przepisy art. 22 i 25 regulowały postępowania podatkowe i kontrolne wszczęte i niezakończone przed 1 września 2003 r., nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie postępowanie kontrole zostało wszczęte dopiero postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r. a zatem było ono prowadzone przez organ kontroli skarbowej z zastosowaniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. Tym samym wyłączona była możliwość zastosowania art. 54 o.p. Podkreślić przy tym należy, iż na powyższą ocenę prawną nie może mieć wpływu stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z 12 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1316/03. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wyrok powyższy dotyczył zastosowania przepisu art. 54 § 1 o.p. według stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2003 r. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 o.p. W ocenie Sądu, organy obu instancji działały w oparciu o obowiązujące przepisy, zarówno ustawy o kontroli skarbowej jak i o.p. Zebrany materiał dowodowy został przez organy prawidłowo oceniony, w szczególności takiej ocenie zostały poddane zawiadomienia i postanowienia organów podatkowych dołączone przez stronę skarżącą wraz z zażaleniem na postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji słusznie przyjął, iż przedłożone przez stronę dokumenty nie miały wpływu na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Na mocy obowiązującego od 1 września 2003 r. brzmienia przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przewlekłość postępowania przed organami kontroli skarbowej nie może stanowić podstawy do nienaliczania, zgodnie z art. 54 o.p., odsetek za zwłokę, za okres tej przewlekłości. Tym niemniej, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. II FSK 389/07 (niepubl.), w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej są jedynie odsetki za zwłokę powstałe w okresie prowadzenia przewlekłej w czasie kontroli, na które podatnik nie miał wpływu, po stronie podatnika może zachodzić ważny interes, warunkujący zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi to jednak przedmiot innego postępowania. Wskazywane przez Skarżącą okoliczności, w szczególności kilkakrotne przedłużanie prowadzonej kontroli skarbowej i uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia mogą stanowić przesłankę ubiegania się o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych powstałych w trakcie tej kontroli, natomiast nie mogą stanowić skutecznego zarzutu niewłaściwego zarachowania dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 54 § 1 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wydane rozstrzygnięcie, mimo iż niezgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm..), orzekł, jak w sentencji wyroku.