I SA/Bk 314/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2008 r. nr [...], określającą Panu M. W. (dalej zwany również jako Skarżący) kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. Organy skarbowe obu instancji stwierdziły, że Skarżący zaniżył podatek należny od towarów i usług, poprzez sprzedaż towarów używanych niezasadnie opodatkowaną według procedury VAT-marża. W sprawie ustalono, że Skarżący sprzedawał odzież używaną dla odbiorców krajowych. Przedmiotowy towar kupował od firm brytyjskich, które wykazywały swoją sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skarżący przedmiotowe dostawy deklarował jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, a ich sprzedaż na terenie opodatkowywał z zastosowaniem specjalnej procedury VAT-marża. Jednak zdaniem organów Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania tej procedury, opisanych w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.t.u."), tj. nie wykazał, że nabycie tego towaru również nastąpiło w systemie VAT - marża. Skarżący pomimo wezwania nie przedłożył dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów od kontrahentów brytyjskich na zasadach VAT - marża. Takiego dokumentu, w ocenie organów, nie stanowi przedłożona przez stronę kopia umowy z [...] stycznia 2005 r. na dostawę odzieży używanej. Wynika z niej jedynie, iż Skarżący mógł otrzymywać towary, których dostawa będzie opodatkowana w systemie VAT-marża. Natomiast na uzyskanych od kontrolowanego przetłumaczonych fakturach brak jest jakiejkolwiek informacji o fakcie, iż kontrahent brytyjski stosował opodatkowanie systemem VAT - marża. Jak wynika z rozdziału 50 ustawy o podatku VAT obowiązującej w Wielkiej Brytanii, na fakturze wystawionej przez podatnika z tego kraju w przypadku opodatkowania sprzedaży w systemie marży, powinna znajdować się adnotacja: "Input tax deduction has not been and will not be claimed by me in respect of the goods sold on this invoice", co w tłumaczeniu na język polski oznacza: "Nie domagałem się i nie będę się domagał zwrotu podatku VAT w związku ze sprzedażą to warów wskazanych na fakturze". Organy stwierdziły, że na żadnej z okazanych i przetłumaczonych na język polski faktur posiadanych przez podatnika takie adnotacje nie zostały zamieszczone. Na ww. fakturach zawarte są jedynie adnotacje, iż przedmiotem sprzedaży jest towar niezawierający odpadów. Organy skarbowe wskazały, że brytyjscy kontrahenci podatnika wykazywali swoją sprzedaż na rzecz Skarżącego jako dostawę wewnątrzwspólnotową, co wynika z Systemu Wymiany Informacji o VAT – VAT Information Exchange System. O tym fakcie, znanym organom z urzędu, Skarżący został poinformowany w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji. W skardze skierowanej do tut. Sądu, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Autor skargi wskazał, że dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach opodatkowania marży zostały organowi dostarczone. Były nimi umowa zawarta z S. UK Ltd., dotycząca między innymi dostaw towarów używanych oraz przetłumaczone faktury wystawione przez tegoż kontrahenta. Faktury wystawione przez S. UK Ltd. dotyczą wyłącznie dostaw towarów używanych, co wynika z ich treści. Na fakturach nie wykazano zastosowanej stawki VAT, a także kwoty VAT do zapłaty, bowiem zastosowano procedurę szczególną, która wyklucza podawanie takiej informacji na fakturach. Podatnik-pośrednik nie może na wystawianych przez siebie fakturach oddzielnie wykazywać VAT odnoszącego się do dostaw towarów, do których stosuje procedurę marży. Ponadto, faktury wystawione przez tego kontrahenta nie zawierają nr indentyfikacyjnego VAT nabywcy towarów. Brak numeru VAT UE kontrahenta na fakturze pozbawia w handlu unijnym stosowania 0% VAT, zatem opisana wyżej dostawa towarów używanych nie może być klasyfikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, stąd a contrario u nabywcy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W dalszej kolejności autor skargi podniósł, że w materiale dowodowym brak jest dokumentów związanych z istnieniem informacji uzyskanej przez organy z systemu VIES, jakoby kontrahenci brytyjscy deklarowali swą sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organy podatkowe nie zapoznały strony postępowania z dowodami posiadania informacji, na którą się powołują, a którą sprawdziły w systemie VIES. Ponadto nie zapoznano strony z treścią potwierdzenia informacji uzyskanego w systemie VIES. Samo stwierdzenie, iż potwierdzenie informacji znane jest organowi z urzędu jest w ocenie Pełnomocnika niewystarczające. W ocenie strony naruszono więc art. 123 i art. 192 o.p. Zdaniem strony skarżącej, organy, opierając ocenę prawną sprawy i jej rozstrzygnięcie na przepisach prawa innego państwa (rozdział 50 ustawy o podatku VAT obowiązującej w Wielkiej Brytanii), naruszyły w sposób rażący art. 120 o.p. w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Autor skargi podniósł ponadto, że jeżeli organ podatkowy uznaje księgi za nierzetelne, to zobowiązany jest określić między innymi, w jakiej części nie uznano ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W protokole kontroli nie podano, które zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego, czyli protokół nie odpowiada wymogom określonym w art. 193 § 6 o.p. Zatem w rozumieniu art. 193 § 2 o.p., ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług muszą być uznane za rzetelne. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, przeprowadzone w tej sprawie postępowanie naruszało także przepisy art. 121 § 1, art. 123 § 1, a także art. 200 § 1 o.p. Postępowanie było prowadzone przez organy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Akta sprawy nie zawierały spisu dokumentów lub spisy były niekompletne, dokumenty numerowano ołówkiem lub w ogóle nie nanoszono numerów kolejnych na dokumentach wpiętych w akta. Część dowodów nie znajdowała się w aktach sprawy, choć była w posiadaniu organu kontrolnego (kopie deklaracji VAT-7). Ponadto, organ odwoławczy zlecając organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 o.p. dodatkowe postępowanie, nie upoważnił Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności wobec Skarżącego. Oprócz tego w sprawie nie istniały przesłanki uzasadniające konieczność uzyskania informacji z banków, a informacje przekazane przez banki w żaden sposób nie uzupełniły dowodów zgromadzonych w sprawie i uzyskanie ich przez organ kontroli skarbowej było naruszeniem prawa. Powyższe postępowanie rażąco narusza więc art. 33a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W skardze sformułowany został również zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Zdaniem autora skargi organ odwoławczy kilkakrotnie wzywał stronę postępowania do zapoznawania się z aktami sprawy, choć w aktach nie pojawiały się nowe dowody, dokumenty lub analizy, być może stanowiło to wyłącznie pretekst do niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie z uwagi na toczące się postępowanie sądowe w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej przed WSA w Białymstoku, jednak powyższe nie może stanowić przyczyny niedotrzymania terminu na podstawie art. 140 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący był uprawniony do opodatkowania dokonywanej przez siebie sprzedaży na terenie kraju towarów używanych (odzieży) w tzw. systemie VAT- marża, w rozumieniu przepisów art. 120 u.p.t.u. Przy czym poza sporem pozostaje wykładnia tej regulacji prawnej, co do warunków, jakie powinny być spełnione przy stosowaniu powyższej metody opodatkowania. Nie ma wątpliwości, co podkreślał również organ odwoławczy, że opodatkowanie dostawy towarów w systemie marży jest ograniczone tylko do pewnej kategorii towarów używanych - mianowicie do tych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich dalszej odsprzedaży i tylko wówczas, gdy nabył je, zgodnie z art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u., od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 lub dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W tych uwarunkowaniach prawnych kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy stało się ustalenie, czy zagraniczni kontrahenci Skarżącego dokonywali na jego rzecz dostawy przedmiotowego towaru w systemie VAT – marża, co uprawniałoby także Skarżącego do zastosowania tej procedury opodatkowania przy sprzedaży krajowej. Podważając istnienie takiego uprawnienia, organy skarbowe powołały się między innymi na fakt, że na wystawionych przez kontrahentów Skarżącego fakturach brak jest jakiejkolwiek informacji o tym, że dostawa towarów była opodatkowana systemem VAT – marż, w szczególności brak jest wymaganej prawem brytyjskim informacji, że wystawca tych faktur nie domagał się i nie będzie się domagał zwrotu podatku VAT w związku ze sprzedażą to warów wskazanych na fakturze. Zdaniem Sądu, powyższe - choć stanowi pewną przesłankę do formułowania takiej oceny - nie przesadza jeszcze o tym, że dostawa ta nie mogła być realizowana w systemie VAT-marża. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że na owych fakturach brakuje również stawek, czy też kwot podatku, o zwrot którego mógłby się ubiegać kontrahent brytyjski. Ponadto, co podniosła strona skarżąca, na przedmiotowych fakturach brakuje też numerów VAT UE. Na podstawie tych faktur nie można więc jednoznacznie stwierdzić, że udokumentowane nimi transakcje zostały przez kontrahentów brytyjskich zgłoszone do opodatkowania jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie jako dostawa opodatkowana w systemie VAT-marża. W ocenie Sądu niewystarczającym byłby też w tej sprawie argument organów, że sam Skarżący zadeklarował nabycie przedmiotowego towaru jako nabycie wewnątrzawspólnotowe. Z przywołanego w tym zakresie przez organy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wynika tylko tyle, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku dostawy towarów w systemie VAT-marża. Jeżeli zatem dostawa towarów faktycznie odbywałaby się w systemie VAT-marża, to nie powinna być ona deklarowana przez nabywcę towaru jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Inaczej mówiąc, to sposób opodatkowania dostawy decyduje o tym, czy może być ona zadeklarowana jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Natomiast organy skarbowe odwróciły tę regułę przyjmując w uproszczeniu, że skoro sam Skarżący zadeklarował ten towar jako nabyty wewnątrzwspólnotowo, to tym samym dostawa tego towaru nie mogła się odbywać w systemie VAT-marża. Należy podkreślić, że błędne, tj. wbrew dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zadeklarowowanie przez krajowego podatnika nabycia towaru jako nabycie wewnatrzwspólnotowe, nie przesądza jeszcze o tym, że dostawa tego towaru przez jego zagranicznego kontrahenta nie była realizowana w systemie VAT-marża. Biorąc powyższe pod uwagę, przesądzającym argumentem organów w tej sprawie stało się stwierdzenie, że brytyjscy kontrahenci Skarżącego w rzeczywistości traktowali dostawę tego towaru jako dostawę wewnątrzwspólnotową, a nie dostawę w systemie VAT-marża. Taka informację organy skarbowe uzyskały z Systemu Wymiany Informacji o VAT – VAT Information Exchange System (w skrócie VIES). Jest on prowadzony na podstawie rozporządzenia Rady nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. WE L 264 z 15 października 2003 r.). Jak wyjaśniły to organy, VIES jest system informatycznym, pozwalającym na automatyczną wymianę informacji pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej w zakresie transakcji dokonywanych wewnątrz Wspólnoty (nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów) oraz informacji o podatnikach VAT zarejestrowanych dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Powstał on w celu zapewnienia kontroli przepływu towarów między państwami członkowskimi, daje on możliwość wykrywania wszelkich nieprawidłowości z tym związanych, a co za tym idzie, zapobiega uniknięciu powstawania strat we wpływach podatkowych. System ten stworzyły władze narodowe państw członkowskich poprzez sieć kontrolowaną przez Komisję Europejską. Sąd podziela stanowisko organów, że pochodząca z tego systemu informacja o tym, że brytyjscy kontrahenci Skarżącego traktowali sporne dostawy towaru jako dostawę wewnątrzwspólnotową, a co za tym idzie, nie jako dostawę w systemie VAT-marża, może być uznana za fakt znany organowi z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływana w skrócie "o.p." Istotnie, w aktach administracyjnych sprawy zabrakło wydruków z systemu VIES (zostały one przedłożone w postępowaniu przed Sądem). Nie oznacza to jednak, że ów fakt, znany organowi z urzędu, nie został stronie postępowania zakomunikowany, czego wymaga przepis art. 187 § 3 o.p. Strona została o tym fakcie zawiadomiona w protokole z kontroli podatkowej z [...] sierpnia 2008 r. i na tamtym etapie postępowania nie wnosiła w tym zakresie swoich uwag. Dlatego też sam fakt, że w aktach administracyjnych sprawy zabrakło wydruków z systemu VIES, co można uznać za uchybienie organów, nie mógł jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie miał on wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przepisów art. 123, 192 o.p., które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi. W szczególności nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sadu, w tej sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie, a następnie - w granicach swobodnej jego oceny - wyciągnęły właściwe wnioski. Wbrew zarzutom skargom, sama umowa o współpracy Skarżącego z jednym z jego brytyjskich kontrahentów nie potwierdza jeszcze tego, że ów kontrahent faktycznie opodatkował swoja dostawę towaru w systemie VAT – marża. Nie wynika to również z wystawionych faktur. W sprawie nie naruszono także przepisów art. 120 o.p. w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wydane w tej sprawie decyzje znajdują bowiem umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p., bowiem z protokołu z kontroli podatkowej (k. 54 akt administracyjnych) wynika zakres stwierdzonej przez organ pierwszej instancji nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 33a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez niepotrzebne – zdaniem Skarżącego - pozyskanie przez organ pierwszej instancji informacji o obrotach na rachunkach bankowych podatnika. Otóż zdaniem Sądu miały one związek z zakresem kontroli skarbowej i mogły posłużyć do oceny rzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 140 i art. 200 § 1 o.p. Kilkakrotne wzywanie strony postępowania do zapoznawania się z aktami sprawy nie stanowi naruszenia jej uprawnień procesowych i nie jest jednoznaczne z bezzasadnym przedłużaniem postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).