I SA/Bk 315/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. j. w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 31 lipca 2024 r. nr KO.500/195/24 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2024 rok oddala skargę. Wnioskiem z 31 stycznia 2024 r., K. Sp. j. w A. (dalej jako: "Spółka") zwróciła się do Burmistrza Miasta Augustowa o zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, tj. od gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynoszącej 0,39 zł od 1 m2 powierzchni, zaś w przypadku budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 7,04 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Podatnik we wniosku wskazał, że całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości położonej w A. przy ul. [...], w związku z czym zasadne jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, zamiast dalszego naliczania podatku według stawki wyższej, tj. przewidzianej dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako argumentację wniosku przywołał uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Następnie w wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego podatnik złożył 15 marca 2024 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości od osób prawnych, dołączając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2024. Decyzją z 6 maja 2024 r., nr P0.3162.2.2.2024.LW, Burmistrz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 5.073,00 zł. Organ odnośnie do zaprzestania przez podatnika działalności na nieruchomości położonych przy ul. [...] w A. ustalił na podstawie pisemnych informacji złożonych przez podatnika do organu, iż nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki i z tego powodu nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości nie będą zaliczane do kosztów działalności Spółki w 2024 r. Podatnika wyjaśnił, iż w budynkach obecnie demontowane są maszyny, które niegdyś służyły do produkcji okien. W pomieszczeniach byłej części produkcyjnej, w biurze przechowywane są prywatne rzeczy właściciela - wspólnika spółki Z. R. Burmistrz, stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do opodatkowania nieruchomości położonych przy ul. [...] w A., będących w posiadaniu Spółki, preferencyjną stawką przewidzianą dla gruntów i budynków pozostałych - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Jak wskazał organ, Spółka posiada oddział przy ul. [...] w A. Według KRS prowadzi wyłącznie działalności gospodarczą, głównie oznaczoną PKD - 22.23.Z - produkcja wyrobów dla budownictwa i tworzyw sztucznych. Natomiast w księdze wieczystej dla ww. nieruchomości została wpisana hipoteka umowna na kwotę 600.000,00 EURO z tytułu pożyczki na rzecz Zamknięta Spółka Akcyjna UAB B.- oświadczenie o ustanowieniu hipoteki z [...] stycznia 2024 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, że dane dotyczące Spółki niewątpliwie świadczą o tym, że przedmiotowe nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy i w świetle przepisów ww. ustawy, pomimo zaprzestania prowadzenia w nich działalności gospodarczej, należy uznać je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 lit. b u.p.o.l.). Z uwagi na zaistniałe w niniejszej sprawie ww. okoliczności, organ uznał, że brak podstaw prawnych do uznania zasadności złożonej 15 marca 2024 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2024 r. Podatkiem należnym do zapłaty przez podatnika jest podatek, który został wykazany przez Spółkę w pierwotnej deklaracji. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach decyzją z 31 lipca 2024 r., nr KO.500/195/24, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że sporne nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą Spółki i pomimo zaprzestania ich wykorzystywania w 2024 r., to potencjalnie mogłyby być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, a przeważającą działalnością przedsiębiorcy jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, położonej w A. przy ul [...], będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej inne tereny zabudowane - Bi, zabudowanej dwoma budynkami przemysłowymi oraz trzecim stanowiącym pozostałe budynki niemieszkalne, w których do 2023 r. prowadzona była działalność produkcyjną. Spółka prowadzi na przedmiotowej nieruchomości jedynie działalność gospodarczą, do której została utworzona. Podatnik wyjaśnił, że składniki majątku będące we władaniu Spółki ujmowane były w 2023 r. w ewidencji środków trwałych, natomiast w 2024 r. Spółka nie ujęła ich w ewidencji. Jednakże dokonanie tych czynności nie spowodowało automatycznie niemożności wykorzystywania tych przedmiotów (gruntu i budynków) w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a wskazanej w KRS (sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, magazynowanie i przechowywania towarów, wynajem maszyn i urządzeń budowalnych itd.). Z uwagi na to, że charakter prowadzonej działalności na to pozwala i mogłyby być wykorzystywane potencjalnie do działalności gospodarczej, jaką prowadzi Spółka, nie można ich opodatkować stawkami od gruntów i budynków pozostałych. Skoro więc sporne nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, to winny zostać opodatkowane stawkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie pozostałymi. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 75 §4a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana niezgodnie z przepisami prawa; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 lit. b u.o.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, iż sam fakt "posiadania" nieruchomości przez przedsiębiorcę będącego spółką handlową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), pomimo zaprzestania przez Spółkę prowadzenia, na przedmiotowej nieruchomości, działalności gospodarczej, należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei uzasadnia obciążenie Spółki najwyższą stawką podatku od nieruchomości, co skutkowało odmową przyznania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości Spółki i odmowy uznania zasadności złożonej 15 marca 2024 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2024 r. i niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust 2 lit. e u.o.p.o.l. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie decyzji wydanej przez SKO w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku od nieruchomości na 2024 r. w kwocie 5.073 zł; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji nieruchomości położonych przy ul. [...] w A., będących w posiadaniu Spółki, przy czym istota sprowadza się do stwierdzenia, czy sporne nieruchomości należy uznać za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" Spółki, co determinuje wysokość stawki opodatkowania. Dla porządku wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a [niemający znaczenia w niniejszej sprawie]. W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na który powoływała się także strona skarżąca, TK stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Analiza powyższego judykatu pozwala stwierdzić, że nawiązuje on do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, ("Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"), a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników, będących przedsiębiorcami, lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu w sprawie SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W zakresie interpretacji zwrotu normatywnego "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" skład orzekający w pełni popiera stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, oraz z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21, które to orzeczenia na stałe wpisały się w obecnie dominującą praktykę orzeczniczą. Przedstawioną w wymienionych judykatach argumentację tut. sąd przyjmuje za własną, czyniąc podstawą rozważań w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy, co do zasady, samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż: "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej". Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Sentencje wyroków Trybunału z 12 grudnia 2017 r., SK 15/15, oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Reasumując zatem, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, należy wskazać na następujące okoliczności: skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, przy czym przeważający przedmiot jej działalności stanowi produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych; w budynkach przemysłowych położonych na spornej nieruchomości, której skarżąca jest użytkownikiem wieczystym, do 2023 r. prowadzona była działalność produkcyjna; Spółka prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, do której została utworzona; w 2023 r. składniki majątku będące we władaniu Spółki ujmowane były w 2023 r. w ewidencji środków trwałych, natomiast w 2024 r. Spółka zamierzała nie ujmować ich w ewidencji. W realiach niniejszej sprawy nie zachodzą zatem okoliczności tego rodzaju, że sporna nieruchomość nie jest wykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem opodatkowanie według stawek wyższych może nastąpić bez względu na to, czy nieruchomość jest rzeczywiście (faktycznie) wykorzystywana na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r., III FSK 88/23). Sąd jest zdania, że tak długo, jak sporne nieruchomości mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki – bez względu na przyczyny, z jakich zaprzestano (zawieszono, wstrzymano, przerwano) prowadzenia na nich tej działalności, jak i czas trwania tego stanu – tak długo winny być opodatkowane stawką wyższą. Stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada okolicznościom wymienionym przykładowo w cytowanym już wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, przemawiającym za uznaniem danej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do akcentowanej przez skarżącą kwestii ujmowania (bądź nie) nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz zaliczania wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości do kosztów działalności Spółki w 2024 r., sąd zauważa, że choć zaistnienie tychże czynników niewątpliwie przemawiałoby za uznaniem nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, to ich niewystąpienie nie stanowi samo w sobie o przyjęciu stanowiska odmiennego. Jak już wcześniej wskazano w oparciu o wyrok TK w sprawie SK 39/19 i orzecznictwo NSA, analizując definicję z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy brać pod uwagę różne okoliczności, które mogą, ale nie muszą, zaistnieć łącznie. Jeśli zatem w sprawie ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest jedynie działalność gospodarcza, a sporne nieruchomości mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności, to nawet jeśli nie uwzględniono ich w ewidencji środków trwałych, to należy uznać, że związane są z działalnością gospodarczą. Wypada przy tym dodać, że jeszcze w 2023 r. Spółka ujmowała nieruchomości w ewidencji, zaś oświadczyła, że nie dokona tego w roku 2024, co wynika z pisma skarżącej z 9 kwietnia 2024 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z 2 kwietnia 2024 r. Na marginesie sąd zauważa, że za nietrafne należy uznać powoływanie się przez autora skargi na orzeczenie NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, dotyczące zasadności obciążenia Agencji Mienia Wojskowego podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poglądy wyrażone w tym judykacie przez NSA oparte zostały o zupełnie inny stan faktyczny, bowiem Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W jej funkcjonowaniu można więc wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, co już w jednoznaczny sposób odróżnia ją od przedsiębiorcy będącego spółką prawa handlowego. Podsumowując, sąd stwierdza, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l.; nie prowadzi innej działalności np. o niekomercyjnym charakterze; prowadzenie działalności gospodarczej jest jedynym obszarem funkcjonowania Spółki. Nieruchomości, o których mowa stanowią inne tereny zabudowane, i są zabudowane dwoma budynkami przemysłowymi oraz trzecim stanowiącym pozostałe budynki niemieszkalne. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Charakter nieruchomości wskazuje bowiem wyłącznie na jej gospodarcze przeznaczenie. Choć Spółka zaprzestała jak twierdzi działalności na tej nieruchomości (czego organy nie kwestionowały w sprawie), to może ona nadal potencjalnie służyć skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Fakt nieprowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w spornych budynkach nie pozbawia zatem ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Stąd prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 lit. b u.p.o.l. Organ dokonał prawidłowej interpretacji pojęcia "związane z działalnością gospodarczą", a wspomniane przepisy właściwie zastosował w sprawie. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut o charakterze wynikowym, tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a o.p., bowiem rozstrzygnięcia obu instancji znajdują oparcie w przepisach prawa. Skład orzekający nie dopatrzył się przy tym innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które umożliwiałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).