I SA/Bk 316/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. P. kwotę 2.984 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., Nr [...], dokonał Panu M. P. (dalej popływa także jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień oraz grudzień 2008r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. W ocenie organu Skarżący zaniżył podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży regałów magazynowych, zawyżył podatek naliczony z tytułu zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. sieczkarni i noży do tej maszyny, a także zaniżył podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych marki Mercedes B. oraz Opel V. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący podniósł, iż organ błędnie dokonał wyliczenia podatku VAT. Wskazał, iż dokonał nabycia sieczkarni oraz noży do niej, z zamiarem świadczenia usług, zaś regały magazynowe sprzedał w imieniu chorej siostry. Odnośnie samochodów marki Mercedes B. i Opel V., wskazał, iż stanowiły one towar handlowy, a po ich sprzedaży podatek VAT został odprowadzony na konto [...] Urzędu Skarbowego w B. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań jego osoby na okoliczności celu sprowadzenia obu pojazdów samochodowych oraz dowodu z zeznań świadka - jego siostry - Pani U. J., na okoliczność ustalenia, że zleciła mu w 2008 r. sprzedaż regałów magazynowych, stanowiących jej własność, a pozostałych po zlikwidowanej w 1997 r. działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, iż w 2008 r. Skarżący nabył w Niemczech w ramach działalności gospodarczej samochody osobowe marki: Mercedes B. oraz Opel V. Zakupu obu pojazdów Skarżący nie wykazał jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Zdaniem organu, odpowiednio w czerwcu i we wrześniu 2008 r. należało opodatkować transakcje nabycia obu pojazdów, ale z uwagi, iż są to pojazdy osobowe, kwoty podatku należnego przy nabyciu nie będą stanowiły w całości kwot podatku naliczonego. Dodatkowo organ wskazał, że warunkiem przyznania podatkowi prawa do odliczenia całości poniesionego podatku od towarów i usług koniecznym jest, aby działalność w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych była prowadzona albo z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, że wnioskodawca ma zamiar podjąć taką działalność. Tymczasem w niniejszej sprawie, Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży samochodów. Dokonana zaś odsprzedaż przedmiotowych samochodów firmie leasingowej w ramach tzw. leasingu zwrotnego nie jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu pojazdami, a jedynie formą finansowania nabycia pojazdów na własne potrzeby. Odnośnie zakupu maszyny rolniczej w postaci sieczkarni oraz noży organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była transmisja danych i teleinformatyka. Zatem zakup przedmiotowej maszyny rolniczej nie był w żaden sposób związany ze zgłoszoną i faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, sieczkarnia ta od 2008 r. przechowywana jest na posesji będącej własnością Pana L. K. w miejscowości C., nie została sprzedana, nie była w użytkowaniu, nie była też nikomu wynajmowana. Z uwagi, iż brak jest związku pomiędzy dokonanym zakupem a prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie nabytej sieczkarni i noży. Z kolei w kwestii sprzedaży regałów magazynowych, organ wyjaśnił, że z całości zebranego materiału dowodowego, wynika, iż sprzedaży przedmiotowych regałów Skarżący dokonał we własnym imieniu i to on w świetle zgromadzonych dowodów powinien odprowadzić z tego tytułu podatek należny. Podkreślił, że Skarżący dysponował wystarczająco długim okresem czasu na ustosunkowanie się do ustaleń w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie uprawdopodobnił, iż czynności sprzedaży regałów magazynowych nie dokonał w swoim imieniu lub, że przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu (ewentualnie jest z niej zwolniona). Tymczasem pieniądze wpłynęły na jego konto a kontrahent zeznał, iż transakcji kupna dokonał od Skarżącego. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wskazując na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżącemu rozstrzygnięciu zarzucił w szczególności naruszenie: – art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako ustawa o VAT), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu bez wyjaśnienia stanu faktycznego, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Skarżącego na terenie Niemiec w czerwcu 2008 r. i wrześniu 2008 r. używanych samochodów marki Mercedes B. oraz Opel V. skutkuje obowiązkiem zapłaty na terenie Rzeczpospolitej Polskiej podatku należnego za czerwiec i wrzesień 2008 r. – art. 86 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego za czerwiec 2008 r. w kwocie 12.580 zł oraz za wrzesień 2008 r. w kwocie 3.249 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych marki Mercedes B. oraz Opel V., z którego to uprawnienia Skarżący nie skorzystał, – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego za lipiec 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 4.465 zł z tytułu nabycia towaru handlowego tj. sieczkarni bijakowej, – art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dostawa używanych regałów dokonana przez Skarżącego w grudniu 2008 r. w imieniu i na rachunek siostry U. J., stanowi podstawę ustalenia Skarżącemu podatku należnego za grudzień 2008 r. w kwocie 887,21 zł, – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w 2008 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi, w związku z czym, nie przysługuje Skarżącemu za czerwiec i wrzesień 2008 r. prawo odliczenia od podatku należnego podatku związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, – art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny poprzez wskazanie, iż Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje dla celów podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz bezzasadnie odliczył od podatku należnego podatek naliczony za czerwiec w kwocie 12.589 zł, za lipiec w kwocie 2.615 zł, za wrzesień w kwocie 3.249 zł, a za grudzień nie opłaciła podatku należnego na kwotę 887 zł z tytułu sprzedaży regałów nie stanowiących własności Skarżącego, – art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż w 2008 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi oraz uznanie, że w grudniu Skarżący sprzedał w imieniu własnym oraz na własny rachunek używane regały, – art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania w następstwie pozbawienia Skarżącego prawa do wyjaśnienia, czy faktycznie w roku 2008 użytkował on przy działalności rolniczej towar handlowy o nazwie sieczkarnia bijakowa, co w następstwie skutkuje pozbawieniem go prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowego towaru handlowego, – art. 123 § 1 o.p. z uwagi na fakt nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez Stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...].12.2010 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne. Spór w sprawie dotyczył trzech zasadniczych kwestii - oceny skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług - zakupu sieczkarni bijakowej, nabycia wewnatrzwspólnotowego dwóch samochodów osobowych oraz sprzedaży regałów magazynowych. Na powyższym tle, Skarżący przedstawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Na wstępie wskazać należy, iż Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego odebrania Skarżącemu przez organy prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu nabycia maszyny rolniczej - sieczkarni bijakowej oraz noży do tejże sieczkarni. Podkreślić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy o VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Tym niemniej pamiętać należy, że prawo to, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostało ograniczone do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem niejako od zakresu prowadzonej przez konkretnego podatnika działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transmisji danych i teleinformatyki pod nazwą C. [...] w B. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że Skarżący zgłosił także szereg innych rodzajów działalności gospodarczej (k. 25/2-25/3 i 104-105/107 akt adm.), jednakże wśród nich nie ma usług i działalności rolniczej. W sprawie bezspornie ustalono, że sieczkarnia jest przechowywana na posesji będącej własnością Pana L. K. w miejscowości C., od dnia zakupu w 2008 r. nie była użytkowana, nie była wynajmowana ani sprzedana. W ocenie Sądu powyższe ustalenia pozwoliły organom na przyjęcie, że zakup spornej sieczkarni, w żaden sposób nie był związany ze zgłoszoną i faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą Skarżącego, a w konsekwencji nie jest towarem wykorzystywanym do czynności opodatkowanych. Powyższej oceny nie mogły zmienić ogólnikowe twierdzenia Skarżącego, iż w bliżej nieokreślonej przyszłości zamierzał dokonać zakupu ciągnika rolniczego i przy jego pomocy świadczyć usługi, przy wykorzystywaniu zakupionej maszyny rolniczej. W tym zakresie za niezasadne należało uznać zarówno zarzuty podniesione w skardze a dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust.1 ustawy o VAT) jak i przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.). Za zasadne natomiast Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do oceny skutków prawnopodatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów osobowych - Mercedesa B. i Opla V.. Wskazać przede wszystkim należy, iż kategoryczne twierdzenia organów, jakoby Skarżący w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami, a w konsekwencji nie ma do niego zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, w ocenie Sądu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia całości poniesionego podatku od towarów i usług koniecznym jest aby działalność w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych była rzeczywiście prowadzona albo z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, że wnioskodawca ma zamiar podjąć taką działalność. Jednakże w ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, pozwalały na przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami a przynajmniej miał zamiar taką działalność gospodarczą prowadzić w przyszłości. W 2008 r. Skarżący dokonał na terenie Niemiec nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów osobowych - Mercedes B. na podstawie rachunku Nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. za kwotę 19 900 Euro oraz Opel V. na podstawie rachunku Nr [...] z [...] września 2008 r. za kwotę 11 764,71 Euro. Powyższe pojazdy nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie Skarżący dokonał odsprzedaży powyższych samochodów firmie leasingowej w ramach leasingu zwrotnego. Bezspornym jest również, że Skarżący przy rejestracji działalności gospodarczej jako jej rodzaj wskazał między innymi sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek (k. 25/2-25/3, 105/107 akt adm.). Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu dają podstawę do przyjęcia, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych. Dokonanie wewnatrzwspólnotowego nabycia dwóch pojazdów a następnie ich odsprzedaż (dostawa) na rzecz firmy leasingowej, jest niczym innym jak prowadzeniem działalności gospodarczej, na własną rzecz i własny rachunek. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż odsprzedaż pojazdów firmie leasingowej nastąpiła w ramach leasingu zwrotnego. Owszem, umowa leasingu zwrotnego jest wykorzystywana najczęściej w celu finansowania (kredytowania) nabycia na własne potrzeby środków trwałych (samochodów osobowych), nie zmienia to jednak faktu, iż w wyniku jej zawarcia miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W wyniku zawartej umowy leasingu zwrotnego nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia pojazdem na firmę leasingową, a zatem należy przyjąć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów przez Skarżącego następowało z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu także wskazywana przez organy okoliczność, że zawarta umowa miała na celu jedynie odzyskanie przez Skarżącego zaangażowanego kapitału (co stanowi alternatywę dla kredytu lub pożyczki). Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wyroków WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Kr 387/10 i WSA w Rzeszowie z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 739/08, wskazać należy, iż oba orzeczenia, zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom organów, oba Sądy nie uznały, iż sprzedaży towarów w ramach leasingu zwrotnego nie może być przedmiotem działalności gospodarczej, a jedynie wskazały, że należy odróżnić czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej od czynności będących przedmiotem tej działalności. Uwadze organów uszło również to, że w sprawie, w której zapadł wyrok o sygn. akt I SA/Kr 387/10, podatnik nie miał, w przeciwieństwie do niniejszej sprawy, zarejestrowanej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami w 2008 r. a przynajmniej zamiarze jej prowadzenia w przyszłości, wskazują także dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 26 października 2011 r., z których wynika, że Skarżący w 2010 r. dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego dwóch samochodów osobowych a następnie ich odsprzedaży. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy błędnie przyjęły, iż Skarżący w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami, a w konsekwencji błędnie nie zastosowały w sprawie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły także wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącego w grudniu 2008 r. sprzedaży regałów magazynowych. Zaznaczyć należy, iż Skarżący konsekwentnie wskazywał, iż dokonana sprzedaż nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, lecz nastąpiła w imieniu jego siostry. Na powyższą okoliczność Skarżący złożył w dniu 1 czerwca 2011 r. wniosek, o przesłuchanie w charakterze świadka jego siostry - Pani U. J. Powyższy wniosek nie został rozpoznany przez organ odwoławczy. Podkreślić należy, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że skoro zapłata za regały magazynowe nastąpiła na firmowy rachunek bankowy należący do Skarżącego, a kontrahent w sprawie sprzedaży regałów kontaktował się ze Skarżącym, to należy przyjąć, że sprzedaż regałów nastąpiła we własnym imieniu Skarżącego i na jego rzecz. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia, zważywszy na konsekwentne stanowisko Skarżącego wskazujące, iż sprzedaż nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą przesądzać, iż ciążył na Skarżącym, od powyższej sprzedaży, obowiązek odprowadzenia podatku VAT. Uszło uwadze organów, że Skarżący z tytułu powyższej dostawy nie wystawił faktury VAT, a także nie posiadał powyższych regałów w ewidencji środków trwałych, co może świadczyć, iż rzeczywiście dokonał sprzedaży towarów nie będących jego własnością, na zlecenie siostry, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Zaznaczyć należy, iż to na organy podatkowe został nałożony obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie i jego należytej oceny, a zatem wskazywanie w odpowiedzi na skargę, że Skarżący w trakcie postępowania przed organem I instancji nie uprawdopodobnił, iż sprzedaż regałów nie nastąpiła w jego imieniu bądź, że jest zwolniona z podatku VAT, nie może wskazywać na słuszność stanowiska organu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią wskazaną powyżej ocenę prawną. Organy powinny uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie sprzedaży regałów magazynowych, celem jednoznacznego ustalenia, czy powyższa sprzedaż była dokonana w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W szczególności organy powinny ustosunkować się do wniosku dowodowego Skarżącego złożonego na etapie postępowania odwoławczego i rozważyć konieczność przesłuchania w charakterze świadka siostry Skarżącego na okoliczność powyższej sprzedaży a w razie wątpliwości także samego Skarżącego w charakterze strony. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś w oparciu o przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. orzeczono o obowiązku zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.