I SA/Bk 316/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w miejsce zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].10.2011 r. Nr [...] wszczął wobec Pana F. K. (dalej jako: "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. organ wydał decyzję w dniu [...].12.2012 r. Nr [...], w której określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w sumie w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w 2008 r. Skarżący nierzetelnie ewidencjonował wydatki na zakup skór cielęcych, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty udokumentowane dowodami wewnętrznymi, na podstawie których nie można zidentyfikować sprzedawcy. Organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wobec czego uznał je za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, i listopad 2008 r. Organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 511.006,00 zł. Decyzją z dnia [...].03.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku decyzję organu odwoławczego i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 16.10 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 207/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2013 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2012 r. Wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zgłoszonych przez Skarżącego świadków, którzy mogli w 2008 r. sprzedawać skóry cielęce Skarżącemu, a w przypadku potwierdzenia tych faktów uwzględnienia ustalonych w toku czynności dowodowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Sąd poddał też w wątpliwość kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 511.006,00 zł, jako kwoty na zakup skór cielęcych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, które zostały sprzedane w 2008 r. W ocenie Sądu w przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi należy wyjaśnić na jakiej podstawie ustalono wartość tych wydatków. Wskazana wartość nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych włączonych do akt sprawy. Wartość ta jest bezpośrednio związana z wartością skór cielęcych zakupionych na podstawie dowodów wewnętrznych (tj. 772.096,00 zł) oraz wartością zapasów skór cielęcych na dzień 31.12.2008 r. Organy w protokołach z badania ksiąg z [...].04.2012 r. i z [...].10.2012 r. ustaliły różne wartości. Nie wyjaśniono skąd wynika przyjęta wartość remanentu na dzień 31.12.2008 r. Sąd administracyjny wskazał na niekonsekwencję i brak uzasadnienia dla sposobu wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i odsetek za zwłokę. Sąd zauważył, że Skarżący dokonywał zakupu skór cielęcych na podstawie dowodów wewnętrznych dopiero od marca 2008 r. natomiast koszty uzyskania przychodów do celów obliczania zaliczek obniżono już w styczniu i lutym, w których nie kwestionowano żadnych wydatków. Skutkowało to negatywnymi dla podatnika konsekwencjami w postaci naliczonych za te miesiące odsetek. Ponadto Sąd zarzucił, że organ odwoławczy bez uzasadnienia oparł się na ustaleniach zawartych w protokole z [...].10.2012 r., pominął natomiast ustalenia z [...].04.2012r. W ocenie Sądu oparcie się na jednym z protokołów powinno być uzasadnione. Co więcej stwierdził, że dodatkowego postępowania i zweryfikowania wymaga kwestia rozliczenia w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, którego poprawność kwestionują skarżący i organ. Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę przesłuchał osoby wymienione przez Skarżącego w piśmie z dnia [...].07.2012 r. i w kolejnym z dnia [...].03.2014 r. Ponownie przeanalizowano cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a ustalenia zawarto w protokole z dnia [...].08.2014 r. Stwierdzono w nim, że kwota 511.006,00 zł wyłączona z kosztów uzyskania przychodów roku 2008, wartość remanentu na dzień 31.12.2008 r. oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2008 r. zostały ustalone błędnie zarówno w uchylonej decyzji, jak i protokole badania ksiąg z dnia [...].10.2012 r. W wyniku ponownej analizy całości materiału dowodnego ustalono, że we wcześniejszym protokole. w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów w stanie początkowym skór cielęcych i bydlęcych nie uwzględniono zapasu skór bydlęcych w ilości 2.396 kg i wartości łącznej wg wyceny Skarżącego w kwocie 10.379,20 zł, które zostały następnie w całości sprzedane w kraju na podstawie faktur z [...].01.2008 r. Nr [...], z [...].01.2008 r. Nr [...], oraz z [...].02.2008 r. Nr [...]. Ponadto w rozliczeniu kosztu własnego sprzedanych towarów uwzględniono fakturę nr [...] z [...].05.2008 r. na zakup 2210 kg skór bydlęcych o wartości 5.746,00 zł, które nie zostały sprzedane w 2008 r. Uwzględniono tę fakturę w wycenie udokumentowanych zapasów na dzień 31.12.2008 r. W protokole z dnia [...].08.2014 r. określono wartość wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. w kwocie 622.355,00 zł oraz obliczono wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj i wrzesień 2008 r. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z [...].09.2014 r. Nr [...], którą organ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej straty z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność księgi w zakresie poniesionych w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu skór cielęcych, udokumentowanymi dowodami wewnętrznymi. Oszacował ich wartość na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...].01.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ przywołał wydany w sprawie wyrok WSA w Białymstoku z 16.10.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 207/13. Wskazał, że wyjaśnienia wymaga kwestia zakupów skór cielęcych od rolników nieprowadzących działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że świadkowie potwierdzali, że dokonywali sprzedaży skór cielęcych na rzecz Skarżącego. Wobec tego nie było podstaw by kwestionować w tych konkretnych przypadkach faktu poniesienia przez Skarżącego wydatków i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy uznał za niewystarczające wskazane w uzasadnieniu decyzji powody odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej przy oszacowaniu podstawy opodatkowania. Organ wskazał, aby rozważyć, o co wnosił pełnomocnik, możliwość oszacowania podstawy opodatkowania, kierując się danymi przedsiębiorstwa G. w C. Organ odwoławczy wskazał również, że postępowania dowodowego wymagała kwestia odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz odliczenia od podstawy opodatkowania lub zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne. Kwestia ta nie była przez organ I instancji wyjaśniana. Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o ustalenia z przesłuchań osób zgłoszonych przez Skarżącego, jako dostawców skór cielęcych w 2008 r. wskazanych w pismach z dnia [...].07.2012 r. i z dnia [...].03.2014 r. Osoby te potwierdziły odpłatną sprzedaż Skarżącemu skór cielęcych w liczbie co najmniej 63, maksymalnie 100 szt. w całym 2008 r. Z uwagi na to, że świadkowie nie potrafili określić dokładnej ilości sprzedanych skór, zapłaconej ceny, jak też czasu, w którym transakcje miały nastąpić, a wskazywali jedynie przedziały cenowe, według których mogły odbyć się transakcje - organ podatkowy oszacował poniesione przez Skarżącego koszty w kwocie 3073 zł. Na ww. okoliczność [...].05.2015 r. został sporządzony protokół. Zawarto w nim również uzasadnienie powodu odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej do oszacowania tych kosztów. Organ kontroli skarbowej uzupełnił i wyjaśnił kwestię ubezpieczenia podatnika w ZUS. W wyniku złożonych przez podatnika zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia [...].05.2015 r. dokonano dalszego przesłuchania świadków i poczyniono nowe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Poniesione przez podatnika koszty na zakup skór od przesłuchanych osób oszacowano w wyższej kwocie niż to wynikało z protokołu z [...].05.2015 r. Wyniosła ona 5.173 zł. Na tę okoliczność [...].07.2015 r. sporządzono nowy protokół badania ksiąg. Decyzją z [...].10.2015 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ kontroli stwierdził, że Skarżący zawyżył koszt własny sprzedaży skór o kwotę 617.182,00 zł. Za podstawę wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy uwzględniono regulacje zawarte w art. 23a Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2016 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było uznanie przez organ odwoławczy składki opłacanej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, która w ocenie organu pozostaje w związku z tą działalnością za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności, co spowodowało zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., w dniu [...].02.2016 r. pełnomocnik złożył skargę do WSA w Białymstoku. W skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj.: art. 9 ust.1 i ust.2, art. 9a ust. 2, art.10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1. art. 24, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup skór surowych cielęcych w wysokości 617.182 zł bezpośrednio związanych z przychodami 2008 r., - prawa procesowego, tj.: art. 23 § 3 i § 5, art. 23a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a także nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez Skarżącego w toku postępowania a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie zarzucił wadliwość prawną i formalnoprawną decyzji w szczególności naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj.: legalizmu i praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania. Według pełnomocnika organy podatkowe wykazały się brakiem staranności oraz poprawnej merytoryczności w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego, który w jego ocenie wskazuje, że ustalenia organu I instancji są błędne. Pełnomocnik zarzuca naruszenie zasady szybkości postępowania, bowiem jak twierdzi, postępowanie w przedmiotowej sprawie toczy się już od roku 2011. Termin załatwienia sprawy był wielokrotnie przedłużany a organ I instancji znajduje się w "punkcie 0" w zakresie będącym przedmiotem sporu. Biorąc powyższe pod uwagę, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066). Fakt, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2012 r., Nr [...], ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Oznacza to, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przepis ten w istotny sposób determinuje zatem zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej. Przepis ten, nakazuje również organowi przedstawienie w uzasadnieniu decyzji motywów swojego działania, które miały wpływ na wydanie w sprawie rozstrzygnięcia o określonej treści. W motywach tych, muszą być uwzględnione okoliczności wskazane przez sąd w uzasadnieniu kasacyjnego wyroku, jak również powołanie się na wiążący charakter oceny prawnej oraz wskazania co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu tego sądu. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku oznacza również, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się ocenie prawnej w pełnym zakresie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia prawidłowości wyłączenie przez organy skarbowe z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup skór cielęcych, udokumentowanych przez Skarżącego dowodami wewnętrznymi. W niniejszej sprawie, w ramach poczynionych ustaleń faktycznych organy skarbowe zakwestionowały fakt poniesienia przez Skarżącego części wydatków, stwierdzając, że wystawione w tym zakresie dowody wewnętrzne nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Dowody te nie zawierały danych dotyczących drugiej strony transakcji, danych takich, zdaniem organów, nie przedstawił również Skarżący. W konsekwencji niemożliwie było zweryfikowanie wymienionych w dowodach transakcji, a zatem i ustalenie, czy podatnik rzeczywiście poniósł wydatki wskazane w dowodach. W celu rozstrzygnięcia powyższego należy wskazać, że wyrokiem z dnia 16.10 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 207/13, Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający do zaaprobowania poczynionych przez organy ustaleń. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organy do rozważenia kwestii przesłuchania osób wskazanych przez Skarżącego, od których miał nabyć skóry cielęce w 2008 r., dokumentując ten zakup dowodami wewnętrznymi w przypadkach, w których możliwa jest ich identyfikacja. W przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi należało wyjaśnić, na jakiej podstawie ustalono wartość tych wydatków, jak również w jaki sposób rozliczono następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe umożliwiłoby także zweryfikowanie rozliczenia w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, którego poprawność kwestionują Skarżący i organ. W ocenie Sądu organy administracji w sposób zupełny zastosowały się do wytycznych Sądu, czym uzupełniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, który z kolei dał podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok NSA z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, dostępny w CBOSA). Ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie, w ramach poczynionych ustaleń faktycznych organy skarbowe zakwestionowały fakt poniesienia przez Skarżącego części wydatków, stwierdzając, że wystawione w tym zakresie dowody wewnętrzne nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Dowody te nie zawierały danych dotyczących drugiej strony transakcji, danych takich, zdaniem organów, nie przedstawił również skarżący. W konsekwencji niemożliwie było zweryfikowanie wymienionych w dowodach transakcji, a zatem i ustalenie, czy podatnik rzeczywiście poniósł wydatki wskazane w dowodach. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego. Jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. W orzecznictwie wskazuje się, że koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. To na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Dysponowanie przez nabywcę sporządzonym przez siebie dowodem wewnętrznym stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo przez się uprawnienia do zaliczenia wskazanej w nim kwoty wydatku do kosztów, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności wynikającej z przedłożonego dowodu wewnętrznego. Wyłącznie ogólne powoływanie się na nabycie towaru nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Samo posiadanie towaru nie oznacza dokonania wydatku na jego nabycie, nie wyklucza bowiem możliwości jego pozyskania bez ponoszenia wydatków, bądź korzystania z nielegalnego źródła. Dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia towaru niezbędne jest stwierdzenie drugiej strony umowy i ceny nabycia towaru. Zatem jak słusznie wywiódł organ administracji fakt posiadania dowodów wewnętrznych nie przesądza o prawie do zaliczenia wskazanej w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów, potwierdzonych przez drugą stronę umowy kupna-sprzedaży, a nie tylko ze sporządzeniem dowodów księgowych, choćby poprawnych od strony formalnej. Biorąc pod uwagę przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wraz z jego uzupełnieniem po uchyleniu decyzji przez Sąd, należy wywieść, że ostatecznie organ odwoławczy zasadnie zakwestionował 108 dowodów wewnętrznych, sporządzonych przez Skarżącego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Nie ulega wątpliwości, co wynika z ewidencji księgowej, że z ogólnej liczby sztuk skór cielęcych surowych Skarżący ujął w wystawionych przez siebie 108 dowodach wewnętrznych na łączną wartość 772.096,00 zł ok. 70% wartości towarów (skór cielęcych). Analiza zapisów w poszczególnych dowodach wewnętrznych wskazuje, na hurtowe ilości skór cielęcych, dla przykładu 392 szt. skór na podstawie dowodu nr [...] z dnia [...].03.2008 r., 347 szt. w dniu [...].03.2008 r., 403 szt. w dniu następnym i 213 szt. w dniu [...].03.2008 r. Łącznie w trakcie 4 kolejnych dni Skarżący miałby zakupić od osób fizycznych aż 1.355 szt. skór cielęcych. Organ zasadnie wywiódł z czynności przeprowadzonych w toku kontroli, że z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że osoby te sprzedawały w 2008 r. Skarżącemu skóry pozyskane z uboju gospodarczego cieląt, ale w ilościach nie większych niż kilka skór w skali roku. Wyjątek stanowił J. S., który sprzedał w czerwcu 2008 r. 50 szt. skór cielęcych. Wszystkie osoby nie potrafiły określić zarówno daty dokonania sprzedaży, dokładnej ilości sprzedanych skór w 2008 r. ani też ceny za skórę. Potwierdzali sprzedaż skór w przybliżonych wielkościach, często zamykających się w przedziale od 3 do 6 szt. Cenę sprzedaży określali orientacyjnie jako zamykającą się w przedziale wartości. Informacje i dane dotyczące sprzedaży skór Skarżącemu przez zgłoszonych świadków wynikające z przeprowadzonych przesłuchań przedstawia tabela nr 1 w decyzji organu I instancji. Analiza ta jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie zakupywał "hurtowych" ilości skór od wskazanych osób. Podkreślenia wymaga również to, że wspólnymi i powtarzającymi się okolicznościami dla odebranych zeznań i zgromadzonych wyjaśnień były: zapłata za towar gotówką w chwili zawarcia transakcji, nie wydawanie przez Skarżącego jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup skóry i dokonanie zapłaty, jak też nie proponowanie takich dowodów swoim kontrahentom. Świadkowie zeznawali również, że Skarżący nie zwracał się o ich dane osobowe celem zamieszczenia tych danych w księgach podatkowych, czy też jakichkolwiek dokumentach księgowych. Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że Skarżący nie mógł nabyć od wskazanych osób ponad tysiąca skór. Twierdzenie pełnomocnika, że świadkowie mogą nie pamiętać liczby sprzedanych na rzecz podatnika skór jest bezpodstawne, bowiem nie chodzi tu o pojedyncze zakupy, a zakupy hurtowe. Z uwagi na ich specyfikę i jak sam pełnomocnik zauważył specjalne warunki przechowywania i zabezpieczenia przed zepsuciem, które musi również zapewnić sprzedawca nie jest możliwe, aby nie był on w stanie określić, czy dokonywał hurtowej czy tylko pojedynczej sprzedaży skór. Organ prawidłowo ustosunkował się również, do przedstawionych w trakcie postępowania dowodów bankowych, uznając, że dowody te potwierdzają jedynie wypłaty z rachunków Skarżącego w łącznej kwocie 1.021.500 zł oraz dowody przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami. Kwoty z tych dowodów nie pokrywają się z kwotami wymienionymi na dowodach wewnętrznych (porównano dzień wystawienia dowodu i dzień wypłaty z rachunku bankowego - tabela nr 2 skarżonej decyzji). Organ w pełni będąc do tego uprawnionym, stwierdził, że dokonywane wypłaty pieniędzy z banku nie można utożsamiać z zapłatą za skóry, skoro w miesiącach styczeń, luty, czerwiec, wrzesień oraz grudzień 2008 r. Skarżący wypłacił z rachunku bankowego łączną kwotę 393.500,00 zł w sytuacji gdy w miesiącach tych nie udokumentował żadnych zakupów skór na podstawie własnych dowodów wewnętrznych. Pobrane w tych miesiącach pieniądze z kasy banku nie zostały wydatkowane na zakupy skór a tym bardziej, nie wydatkował ich w takich kwotach jakie wykazał na własnoręcznie sporządzonych dowodach. Zatem fakt, że posiadał wystarczające środki finansowe aby nabyć skóry nie jest równoznaczny z tym, że takie skóry odpłatnie nabywał. Biorąc powyższe pod uwagę w sprawie nie pojawiły się dowody, które można byłoby uwzględnić na korzyść strony, a materiał dowodowy w sprawie, zebrany prawidłowo przez organy w sposób zupełny świadczy o prawidłowości wydanej w sprawie decyzji administracyjnej. Zarówno dowody kasowe, raporty kasowe jak też i rachunki bankowe przedłożone w toku postępowania nie potwierdziły poniesienia wydatków wskazanych w dowodach wewnętrznych. Postępowanie dowodowe uzupełnione o przesłuchanie świadków wykluczyło możliwość skupu skór cielęcych w ilościach wskazywanych na dowodach wewnętrznych. Powyższe doprowadziło do uruchomienia uprawnienia organu do dokonania oszacowania kosztów nabycia towaru w drodze oszacowania. W ocenie Sądu sama procedura szacowania nie budzi zastrzeżeń co do prawidłowości jej przeprowadzenia. Uregulowana w art. 23 o.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1832/14). Skoro w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie było możliwe ustalenie innych osób (poza wskazanymi przez podatnika 22) i ich adresów, którzy potwierdziliby rzeczywisty charakter kosztów wynikających z własnych dowodów skupu, a przesłuchania świadków i ich zeznania o dokonaniu odpłatnej sprzedaży skór cielęcych w 2008 r. nie potwierdziły, iż miało miejsce nabycie takich ilości skór, jakie zostały ujęte w 108 dowodach wewnętrznych to organ zasadnie wskazał na nierzetelność księgi w części dotyczącej ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości na podstawie zakwestionowanych 108 dowodów wewnętrznych w kwocie 772.096,00 zł, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Były zatem nierzetelne w miesiącach marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, i listopad 2008 r. W art. 23 § 3 ustawy o.p. wymienione są metody, które umożliwiają określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania żadnej z nich, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 4 o.p. w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem dyspozycji z § 5, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie Sądu, organy prawidłowo dokonały wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Zgromadzone dane od kontrahentów kontrolowanego w zakresie stosowanych cen zakupu skór posłużyły do ustalenia średniej ceny stosowanej przez Skarżącego w kwocie 42 zł jako ceny rynkowej. Oszacowany koszt zakupu 150 szt. skór wyniósł 5.173,00 zł. Sąd uznał za niezasadne zarzuty pełnomocnika zawarte w skardze, że możliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (w oparciu o dane udostępnione przez przedsiębiorstwo G. w C.) do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów zakupu skór na podstawie kwestionowanych 108 dowodów wewnętrznych. Organ I instancji zasadnie wskazał, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej było w tym przypadku niemożliwe z uwagi m.in. na to, że ww. Spółka nie działała w podobnym zakresie, gdyż sprzedaż skór zarówno w kraju jak i do Włoch nie była jej jedynym przedmiotem działalności (zajmowała się również przeróbką rzepaku i produkcją oleju), Spółka realizowała wielokrotnie większe obroty ze sprzedaży, przy wielokrotnie większym zatrudnieniu (por. str. 14-15 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.). Należy też zaznaczyć, na co wskazywał organ odwoławczy, że w stanie faktycznym sprawy niedopuszczalne jest szacowanie kosztów w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich poniesienie. Organ podatkowy dokonał szacowania kosztów jedynie w takim zakresie, w jakim istniały dowody poniesienia wydatków oraz w zakresie, w jakim zostało uprawdopodobnione poniesienie wydatku w związku z nabyciem tych towarów. Oznacza to, że w przypadku przyjęcia do określenia podstawy opodatkowania chociaż jednego elementu szacunkowo, oznacza, że cała podstawa określona jest w drodze oszacowania (wyrok NSA z 30.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1401/12 oraz z 13.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11). Zarzuty pełnomocnika, że organ II instancji nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania a tylko, co najwyżej oszacował średnią cenę zakupu skór dokumentowanych dowodami wewnętrznymi od niektórych osób fizycznych i na tej podstawie określił część kosztów uzyskania przychodów są bezpodstawne. Biorąc powyższe pod uwagę nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa, o których mowa w przywoływanych w skardze przepisach prawa materialnego – art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu niezasadny w sprawie okazał się również zarzut prawidłowości zastosowania art. 23a o.p., zgodnie z którym jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ów organ nie określa wysokości należnych zaliczek za rok podatkowy, a proporcjonalne obliczenie wysokości zaliczek posłużyło wyłącznie do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na podatek dochodowy. Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa, tym bardziej rażących, wskazywanych w skardze jako naruszenia prawa procesowego – tj. art. 120 o.p. - braku działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 121, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania kontrolnego nie zostały naruszone uprawnienia Skarżącego, w tym do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 123. W toku postępowania został zgromadzony i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy - art. 124 i art. 187 o.p. Żądania Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu zostały uwzględnione, czym wyczerpano normę art. 188 o.p. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym - art. 122 o.p. w tym zbadano, a następnie oceniono nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych, prawidłowość deklaracji złożonej przez Skarżącego, oceniono dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, zeznania świadków, tj. osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą będących kontrahentami Skarżącego, jak i osób fizycznych nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej (rolników) będących zdaniem Skarżącego dostawcami skór surowych udokumentowanych 108 dowodami wewnętrznymi skupu. Ponadto zgromadzono informacje w zakresie stosowanych cen w zakupach od rolników od innych przedsiębiorstw zajmujących się skupem skór cielęcych. Powyższe wyczerpało normy przepisów art. 180, art. 181 i 187 o.p. W decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czym wyczerpano postanowienia art. 191 i art. 210 o.p. W uzasadnieniu prawnym decyzji przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie wraz z wyjaśnieniem powodów ich zastosowania. W żaden sposób nie naruszono tez zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 128 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istotnie nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Prawdą jest, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Standardy prawne w tej kwestii zostały przez organ odwoławczy w pełni spełnione. Organ odwoławczy wyjaśnił również w decyzji, że w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z czym biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 18 kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do działania i orzekania w niniejszej sprawie i nie doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).