I SA/Bk 319/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. oddala skargę Wydaną wobec M. Ż. decyzją z [...] maja 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2006 r. nr [...], określającą podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące do lutego do grudnia 2003 r. Organy obu instancji stwierdziły, że M. Ż., prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy handlowej "M", w poszczególnych miesiącach 2003 r. dokonywał zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym z naruszeniem art. 21b ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu podatku VAT podróżnym pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400 tys. zł oraz dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie M. Ż. ustalono natomiast, że jego obroty za 2002 r. równe były kwocie 78.931,33 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidują dwie kategorie podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. Pierwszą z nich są sprzedawcy towarów nabywanych przez podróżnych, natomiast drugą kategorię stanowią podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotów podatku dla turystów (są to tzw. pośrednicy w zwrocie podatku). W 2003 roku M. Ż. dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym bez pośrednictwa firmy tym się zajmującej. A zatem, aby móc być "sprzedawcą" w rozumieniu przepisów cyt. ustawy, podatnik był zobowiązany spełnić wszystkie warunki tą ustawą przewidziane. Warunki te nie zostały jednak spełnione. Obroty podatnika w poprzednim roku podatkowym (tj. w roku 2002) nie przekroczyły kwoty 400 tys. zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją podatnika, że w 2001 r. osiągnął on obroty ze sprzedaży towarów w kwocie ponad 400 tys. zł i nabył prawo do zwrotu podatku podróżnym wypełniając wszystkie warunki postawione podatnikowi przez ustawodawcę. Zdaniem organu rokiem "poprzednim" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest rok bezpośrednio poprzedzający dany rok. W przedmiotowej sprawie rok 2002 jest rokiem poprzednim w stosunku do roku 2003. Nie może być to rok 2001, ani inny. Gdyby ustawodawca chciał wskazać lata wcześniejsze przed danym rokiem, wskazałby - "w latach poprzednich lub ubiegłych". Gdyby przyjąć rozumienie pojęcia "poprzednim" tak jak wskazuje M. Ż., to oznaczałoby nic innego tylko to, że raz spełnione warunki do zwolnienia od podatku dawałyby podstawę do tego zwolnienia również w latach następnych, bez względu na wielkość obrotu. W ocenie organu odwoławczego dokonywanie zwrotu VAT podróżnym w roku, w którym sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości powyższych obrotów jest możliwe jedynie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z art. 21d cyt. ustawy wynika, iż do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, stawkę podatku 0% stosuje sprzedawca. Sprzedawcy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to ci, u których obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400 tys. zł. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem podatnika, że wypełnił on definicję exportu z art. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Zdaniem organu w eksporcie towarów do zastosowania stawki podatku "0%" (zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy) ma prawo bezpośredni eksporter tego towaru. I już z tego powodu sprzedaż M. Ż. potwierdzona dokumentami TAK FREE nie może zostać uznana za sprzedaż eksportową. W konkretnym przypadku dokonując sprzedaży towarów w kraju, chociażby z przeznaczeniem wywozu ich przez podróżnych za granicę, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 4 pkt 4 ustawy. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania 0% stawki podatku na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik M. Ż. wniósł o uchylenie jej w całości, zarzucając wydanie jej z naruszeniem: – przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. art. 21b ust. 1 oraz art. 21d ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkującą przyjęciem, że podmiot, który faktycznie dokonywał zwrotu podatku podróżnym, chociaż z naruszeniem art. 21b ust. 6 ustawy, nie był sprzedawcą uprawnionym do zastosowania 0% stawki podatku, podczas gdy przepisy ustawy wskazując podatnika dokonującego zwrotu podatku ("sprzedawcę") oraz warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku nie odsyłają do art. 21b ust. 6; – przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach prawa, co jednocześnie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, a także nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy i które w miarę możliwości miałyby doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W uzasadnieniu skargi jej autor przywołując treść art. 120 Ordynacji podatkowej stwierdził, że działania organów podatkowych podejmowane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego powinny być zgodne z normami prawa procesowego, a zapadłe rozstrzygnięcie znajdować oparcie w normach prawa materialnego. W prawie podatkowym obowiązuje przy tym zasada, iż wszelkie prawa i obowiązki muszą wynikać wprost z przepisów ustawy, a zatem jakichkolwiek wątpliwości przy ich stosowaniu nie można rozstrzygać na niekorzyść strony. W ocenie pełnomocnika skarżącego warunek, o którym mowa w art. 21 b ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. zawarcie przez podatnika umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów niebędących sprzedawcami mogącymi dokonywać zwrotu, nie ma zastosowania w przypadku, gdy sprzedawca samodzielnie dokonuje zwrotu podatku podróżnemu. Uprawnienie takie posiada, zgodnie z art. 21 b ust. 6 ustawy, taki sprzedawca, którego obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz dokonuje on zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Nawet przyjmując, jak to uczyniły organy podatkowe, iż podatnik nie miał prawa do samodzielnego dokonywania zwrotu podatku, fakt ten pozostaje bez znaczenia dla nabytego przez niego prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Ustawodawca w art. 21 d ustawy mówiącym o prawie do stosowania 0% stawki podatku nie wskazuje, iż uprawnienie to nie przysługuje sprzedawcy, który wprawdzie zwrotu podatku podróżnym dokonał, ale uczynił to z naruszeniem ustawy (nie był do tego uprawniony). Nie ma w analizowanej ustawie przepisu, który z naruszeniem warunków uprawniających do dokonywania zwrotu podatku (art. 21 b ust. 6), wiąże skutek w postaci utraty prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Zważywszy na powyższe pełnomocnik strony podkreślił, że organy podatkowe tak I jak i II instancji w żadnej z decyzji nie wykazały, iż którykolwiek ze wskazanych w art. 21d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym warunków został naruszony. Jako podstawę do zakwestionowania prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku w skarżonej decyzji wskazuje się natomiast fakt, iż podatnik nie był sprzedawcą w rozumieniu art. 21 b. Na str. 2 skarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, iż sprzedawcą jest tylko taki podmiot, który: jest zarejestrowany jako podatnik VAT; prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; poinformował właściwy urząd skarbowy, iż zamierza dokonywać zwrotu podatku; osiągnął w poprzednim roku podatkowym obroty przekraczające 400.000 zł. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano spełnienie ostatniego ze wskazanych warunków, gdy tymczasem ustawa nie wprowadza definicji sprzedawcy o treści na którą powołuje się organ podatkowy. W art. 21 b ust. 1 nie ma mowy o ostatnim z wymienionych warunków. Wprowadza się natomiast wymóg zawarcia umowy w sprawie zwrotu podatku z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 7 tego przepisu. W ust. 2 art. 21 b stwierdza się także, iż przepis ust. 1l pkt 3 nie ma zastosowania w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnym. Nie może budzić wątpliwości fakt, iż podatnik faktycznie zwracał podatek, a zatem spełnił warunki o których mowa w art. 21 b ust. 1. Nie ma w tym aspekcie znaczenia okoliczność, iż zwrot dokonywany był z naruszeniem art. 21 b ust. 6 ustawy. Ustawodawca na ten przepis w art. 21b ust. 1 nie wskazuje, przyznając decydujące znaczenie temu, czy zwrot był czy też nie był faktycznie dokonywany. Końcowo autor skargi stwierdził, że nawet przy założeniu, że podatnik dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym z naruszeniem art. 21b ust. 6 ustawy, nie sposób wskazać przepisu, który wiązałby z tą okolicznością sankcję w postaci utraty prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Wadliwe jest także stanowisko organów podatków, które uznały, iż podatnik faktycznie dokonujący zwrotu podatku podróżnym, lecz z naruszeniem art. 21 b ust. 6 ustawy, nie jest sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1. W ocenie pełnomocnika skarżącego następstwem wydania decyzji bez podstawy prawnej jest naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 (legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 (zaufania do organów podatkowych) oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej (przekonywania). Narusza zasadę zaufania takie działanie organu podatkowego, które nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawa i ma jedynie charakter profiskalny. Uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy i które w miarę możliwości miałyby doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Przesądza to o naruszeniu zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję, o co wnosił pełnomocnik M. Ż., gdyby stwierdził: – naruszenie prawa materialnego, w taki sposób, iżby miało to wpływ na wynik sprawy; – naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i wbrew zarzutom skargi prawidłowo odniosły do niego właściwe przepisy prawa. W przepisach cyt. wyżej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oaz o podatku akcyzowym ustawodawca przyjął pewien system opodatkowania sprzedaży dokonywanej na rzecz osób niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nazywanych inaczej podróżnymi. W systemie zwrotu podatku VAT podróżnym można wyróżnić dwa zasadnicze elementy, tj. prawo podróżnego do zwrotu podatku z tytułu zakupu i wywozu towaru za granicę Polski, a także prawo podatnika – sprzedawcy towaru do zastosowania stawki 0% podatku. Każdy z tych elementów jest dla tego systemu jednakowo ważny. Oba te elementy pozostają także we wzajemnej z sobą łączności. Spełnienie przez podatnika stawianych przez ustawodawcę warunków umożliwia podróżnemu otrzymanie zwrotu podatku. I odwrotnie, dokonanie zwrotu podatku podróżnemu na warunkach określonych w ustawie umożliwia podatnikowi zastosowanie do tej sprzedaży stawki 0% podatku. Warunki, na których można dokonywać podróżnym zwrotu podatku ustawodawca określił dość precyzyjnie. Między innymi w art. 21b ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że zwrot ten może być dokonywany przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu. Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że sprzedawca może dokonywać zwrotu podatku podróżnym pod warunkiem, że jego obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400 tys. zł oraz dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy – art. 21b ust. 6 cyt. ustawy. Wykładnia językowa ostatniego z przywołanych przepisów, a w szczególności użyty przez ustawodawcę zwrot "obroty za poprzedni rok podatkowy," nie budzi wątpliwości, że uprawnienie sprzedawcy do dokonywania zwrotu podatku podróżnym oceniane jest corocznie. Nie można więc przyjąć, że podatnik, który raz osiągnął wymagane przez ustawodawcę obroty już bezterminowo może dokonywać zwrotu podatku podróżnym. Dlatego też podatnik, którego obroty za poprzedni rok podatkowy nie przekroczyły 400.000 zł nie jest uprawniony do dokonywania zwrotu podatku podróżnym. Uwzględniając natomiast systemowe powiązanie czynności sprzedaży towaru podróżnemu z czynnością zwrotu podatku, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że dokonywanie zwrotu podatku podróżnym w roku, w którym sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów jest możliwe jedynie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek. Odnosząc powyższe do warunków umożliwiających podatnikowi zastosowanie 0% stawki podatku z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych należy wskazać, że wynikają one z treści całego art. 21d ust. 1 cyt. ustawy, a nie tylko z "wyciętych" niejako punktów 1 i 2 tego przepisu. Nie można w tym zakresie pomijać zawartego już w pierwszej części art. 21d ust. 1 ustawy stwierdzenia ustawodawcy, że "do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje 0% stawkę podatku (...)". Jeżeli więc ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki 0% podatku od dokonania podróżnemu zwrotu podatku, to nie można tu mówić o jakimkolwiek zwrocie lub zwrocie dokonanym przez kogokolwiek, ale tylko i wyłącznie o takim zwrocie, który spełnia określone przez ustawodawcę warunki, w tym między innymi warunki wynikające z art. 21b ust. 6 ustawy. Bezzasadne jest więc stanowisko strony skarżącej, że dla zastosowania przez podatnika stawki 0% podatku nie ma znaczenia, że podmiot dokonujący zwrotu (w tym przypadku sam podatnik) nie miał do tego uprawnień. Niczym nieuzasadnione okazały się więc zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. art. 21b ust. 1 oraz art. 21d ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezzasadne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej, które w skardze zostały sformułowane w sposób bardzo ogólnikowy, niejako w nawiązaniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymaganiom. Na tle bezspornego stanu faktycznego sprawy organy skarbowe wskazały przepisy prawa, które mają do niego zastosowanie i dokonując ustalenia znaczenia tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte rozumienie zastosowanych przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.