I SA/Bk 32/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi K. S. - [...] "K." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. S. kwotę 318 zł (słownie: trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego w związku ze sprzedażą w dniu 01.10.2001 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym w tzw. stanie surowym otwartym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].11.2003 r. nr [...] określił Panu K. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży ½ nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. Odrębną decyzją określono 10 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych żonie K. S. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. S. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2004 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2003 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji z uwagi na to, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do celów opodatkowania 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy pierwszej instancji winien był wszcząć odrębne postępowanie podatkowe celem podwyższenia wartości nieruchomości. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przyjął podwyższoną wartość przychodu z tytułu sprzedaży działki gruntu objętej innym postępowaniem podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dnia [...].09.2004 r. decyzję, którą w oparciu o przepisy art. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 1 i 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) określił K. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 01.10.2001 r. ½ nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w kwocie 7.948,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że dnia 14.08.1998 r. Pan K. S. nabył z majątku dorobkowego razem z żoną I. S. (wynika to z aktu notarialnego Repertorium A [...] z dnia 14.08.1998 r.), na prawach wspólności ustawowej, w ramach prowadzonego przez niego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,0609 ha oznaczoną nr geodezyjnym dz. [...] położoną w S. przy ul. [...] za kwotę 18.500 zł. Natomiast w dniu 01.10.2001 r. dokonał, wraz ze współmałżonką odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym w stanie surowym otwartym za kwotę 160.000,00 zł, w tym: wartość budynku – 114.760,00 zł, podatek VAT – 25.247,20 zł oraz wartość działki gruntu – 19.992,80 zł. O dokonanej transakcji sprzedaży Pan S. zawiadomił Urząd Skarbowy w S. składając dnia 12.10.2001 r. oświadczenie i korzystając z zapisu art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zadeklarował wydatkowanie przychodu w kwocie 134.752,80 zł (bez podatku VAT) uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień sprzedaży powyższej nieruchomości) nie później niż w przeciągu 2 lat od daty sprzedaży. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Pan S. nie przedstawił żadnych dowodów na udokumentowanie wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Zawiadomił jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, iż wyżej wymienioną działkę nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez udziału żony. Zdaniem organu, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdyż na dzień sprzedaży Pan S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w w/w art. 10 ust. 1 pkt 8. W związku z tym nie należy kwalifikować tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Wartość rynkową nieruchomości organ ustalił w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego K. F. uwzględniając ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, przepisy ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27.11.2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości, oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego - Dz. U. nr 230, poz. 1924). Przedłożoną przez K. S. opinię biegłego J. W. organ nie potraktował jako dowodu w sprawie określenia wartości rynkowej nieruchomości, a tylko jako informację w sprawie uznając, że została ona sporządzona niezgodnie z procedurą określoną w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie nieobowiązującego zarządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 01.03.1995 r. i w oparciu o niewłaściwą metodę wyceny. Definicję nieruchomości organ przyjął na podstawie art. 46-48 Kodeksu cywilnego przyjmując, że budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Sprzedaż nieruchomości obejmuje więc zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, nawet gdy nie został on wykończony. Zaś elementem wpływającym na zwiększenie wartości działki, ustalonej na 01.10.2001 r. w porównaniu do jej wartości z dnia zakupu jak i z dnia sporządzenia opinii przez biegłego J. W., był stopień zaawansowania budowy budynku usługowo-mieszkalnego. Zatem przychód określony został na kwotę 158.960,00 zł tj. wartość działki gruntu wg opinii biegłego w kwocie 44.200,00 zł i wartość budynku wg aktu notarialnego w kwocie 114.760,00 zł. W odwołaniu od decyzji K. S. podniósł, że działkę kupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." bez udziału żony, zaciągnął kredyt inwestycyjny. Bank wstrzymał kredytowanie i wówczas zmuszony sprzedać nieruchomość zlecił biegłemu sądowemu i rzeczoznawcy mgr inż. J. W. dokonanie wyceny nieruchomości. Biegły wycenił ją na kwotę 111.445,00 zł w tym wartość gruntu 18.775,50 zł. Pomimo ogłoszeń w prasie nikt nie zgłosił chęci kupna nieruchomości. Bank też nie chciał jej przejąć. Ostatecznie, po negocjacjach, nieruchomość kupiła firma PHU "M.". Pieniądze zostały wpłacone bezpośrednio przez nabywcę ZUS-wi w kwocie 30.000,00 zł i bankowi kredytującemu inwestycję w wysokości 130.000,00 zł. Podatnik nie zgodził się też z opinią biegłego K. F. kwestionując jego wycenę dokonaną po 3 latach od sprzedaży i uważając, że biegły sądowy J. W. ma większe kwalifikacje od biegłego powołanego przez urząd. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy w całości podzielając argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Organ nadmienił także, że zniesienie z dniem 26.03.2003 r. małżeńskiej wspólności ustawowej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy gdyż zarówno w dniu nabycia nieruchomości jak i w dniu jej sprzedaży obowiązywał ustrój wspólności ustawowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku K. S. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z akt sprawy wynika, że niezabudowana nieruchomość położona przy ul. [...] w S. została nabyta z majątku dorobkowego K. S. i I. S. Zbycie tej nieruchomości w dniu 01.10.2001 r. już zabudowanej budynkiem murowanym, usługowo-mieszkalnym, parterowym z poddaszem użytkowym w tzw. stanie surowym otwartym nastąpiło również przez małżonków S. Zniesienie po tej dacie wspólności ustawowej małżeńskiej I. i K. S. nie ma więc wpływu na konsekwencje podatkowe związane z uzyskanym ze sprzedaży przychodem. Prawidłowe jest też stanowisko organów, że odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej K. S., gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w świetle przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie może być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowo więc Pan K. S. po sprzedaży nieruchomości złożył oświadczenie i korzystając z przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zadeklarował wydatkowanie przychodu w kwocie 134.752,80 zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Nie ma też żadnej wątpliwości, że uzyskany przychód w jakiejkolwiek części nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone we wspomnianym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. W świetle art. 28 ust. 3 powyższej ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja co do zasady odpowiada więc prawu i w tej części skarga jest niezasadna. Sąd podzielił natomiast zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowej wyceny sprzedanej dnia 01.10.2001 r. nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powyższe pojęcie przychodu (ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych, innych rzeczy) jest zasadą od której wyjątek zawiera zdanie drugie tego przepisu w brzmieniu: "Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej". Organy podatkowe obu instancji rozważając pojęcie nieruchomości prawidłowo odniosły się do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego stwierdzając w konkluzji, że sprzedaż nieruchomości obejmuje więc zarówno zbycie gruntu jak i znajdującego się na nim budynku, nawet gdy nie został on wykończony. Jeżeli więc małżonkowie S. uzyskali przychód w kwocie 134.,752,80 zł ze sprzedaży w dniu 01.10.2001 r. nieruchomości w postaci zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym w stanie surowym otwartym działki nr [...] o pow. 0,0609 ha położonej przy ul. [...] w S., to zdanie drugie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało odnieść do ceny uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości, a nie do poszczególnych jej składników (np. grunt, budynek, instalacje kanalizacyjne, wodociągowe, drzewa itp). Urząd skarbowy uprawniony byłby do ustalania wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości, którą sam prawidłowo ujął jako grunt wraz ze znajdującym się na nim nie wykończonym budynkiem, dopiero wówczas gdyby cena tej nieruchomości, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej. Powyższe rozumowanie potwierdza również treść przepisu art. 19 ust. 2 cyt. ustawy stanowiącego, że wartość rynkową nieruchomości określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Operat szacunkowy rzeczoznawcy K. F. narusza ten przepis przez to, że dokonuje szacunku jedynie części sprzedanej nieruchomości w oderwaniu od jej części składowych a także przez to, że stosując podejście porównawcze, metody porównywania parami nieruchomości podobnych przyjął wyłącznie ceny uzyskane ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Wartość rynkową w kwocie 44.200,00 zł ustalił rzeczoznawca K. F. dla nieruchomości niezabudowanej (pkt 9 opinii) w sytuacji, gdy nieruchomość była zabudowana. Prawidłowe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie faktycznym niniejszej sprawy wymagałoby ustalenia przez organ, że cena uzyskana ze sprzedaży zabudowanej budynkiem mieszkaniowo-usługowym w stanie surowym otwartym nieruchomości przy ul. [...] w S. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej w danej miejscowości tego samego rodzaju nieruchomości. Istotnymi dowodami w sprawie byłyby wówczas zarówno operat szacunkowy sporządzony przez biegłego J. W., którego celem było ustalenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej do jej sprzedaży oraz wszystkie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nieruchomości zamieszczane przez K. S. w prasie. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że działka częściowo zabudowana określonym rodzajem budynku o określonych parametrach i przeznaczeniu raczej zawęża krąg potencjalnych nabywców, a nie poszerza ten krąg, jak przyjął organ. Z przytoczonych powodów Sąd orzekł jak w sentencji na mocy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).