I SA/Bk 32/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 2023 r. nr 2001-IEW.720.17.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz D. z siedzibą w T. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z 29 listopada 2023 r., nr 2001-IEW. 720.17.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik") z 4 października 2023 r., nr 2071-SEW.720.46.2023.4, oddalające wniesione przez D. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zarzuty w sprawie prowadzonej wobec tego podmiotu egzekucji administracyjnej. Z akt sprawy i z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 20 lipca 2023 r., nr 2071-723.649820.2023, celem dochodzenia należności wynikającej z decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r., nr 318000-COP.4100.3.2023, określającej Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Tytuł wykonawczy doręczono Spółce 23 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem estońskiej administracji podatkowej. Pełnomocnik Spółki 30 sierpnia 2023 r. wniosła, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty te zostały oddalone opisanym na wstępie postanowieniem z 4 października 2023 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika. Postanowieniem z 29 listopada 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przyjął, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, że w realiach niniejszej sprawy zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku odnosi się do odsetek naliczonych niewłaściwie, tj. bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu wynikających z czasu trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Następnie stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 11 września 2023 r., nr 318000-CKK2-2.4100.3.2022.27, z którego wynika, że postępowanie podatkowe nr 318000-CKK2-2.4100.3.2022 było prowadzone na podstawie postanowienia z 28 listopada 2022 r. nr 318000-CKK2-2.4100.3.2021.1 (doręczonego 5 stycznia 2023 r.), a nie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 4 października 2021 r. nr 318000-CKK2-2.500.10.2021 (doręczonego 18 października 2021 r.). Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wskazał w nim również, że zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2023 poz. 615, dalej: "ustawa o KAS") przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce 5 stycznia 2023 r. Doręczenie decyzji z 2 marca 2023 r. nr 318000-CKK2- 2.4100.3.2022.9 wydanej wobec Spółki nastąpiło 6 marca 2023 r. DIAS wskazał, że decyzja organu I instancji została zatem doręczona Spółce przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ przytoczył treść art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2382, dalej: "o.p."). Uznał jednak, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, tym samym zarzut, że wobec Skarżącej zostały niesłusznie naliczone odsetki za okres 98 dni w wysokości 203.099,32 zł, jest niezasadny. Organ wyjaśnił, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i nie odnosi się do kontroli celno-skarbowej. Przepis ten nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Tym samym żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej. Organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Jednocześnie DIAS zauważył, że przytoczony w zarzutach i zażaleniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 2/10 zapadł w innym stanie prawnym, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji i nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego. Sytuacja podatników nie była równa, ponieważ możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu prowadzącego postępowanie. W obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno- skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do tego postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik wskazał w tytule wykonawczym stawkę odsetek w odniesieniu do egzekwowanej należności w wysokości 16,5 %, podczas gdy miały miejsce zmiany oprocentowania w poszczególnych okresach od dnia upływu terminu zapłaty należności. Dyrektor stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo. Wyjaśnił, że wierzyciela obowiązuje wzór tytułu wykonawczego określonego w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2022 r., poz. 1856). Nie przewiduje on możliwości zawarcia danych dotyczących wysokości stawek za zwłokę w poszczególnych okresach (od daty upływu terminu płatności do daty wystawienia tytułu wykonawczego). Odnośnie zarzutu bezpodstawnego oddalenia zarzutów Spółki w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy Naczelnik zaniechał doręczenia stronie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz zaniechał wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie przedmiotowego upomnienia organ wyjaśnił, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 2 marca 2023 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. Ostateczna decyzja organu odwoławczego była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego z 20 lipca 2023 r. nr 2071-723.649820.2023. Tym samym wierzyciel nie miał obowiązku wystawienia i doręczenia Spółce upomnienia. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora, mimo że powołany przez wierzyciela w tytule wykonawczym przepis, tj. § 2 pkt 1-9 ww. wskazanego rozporządzenia nie jest precyzyjną podstawą prawną odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia, pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej, z którego brak obowiązku wynika. Jednakże, brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Spółka, zarzucając rozstrzygnięciu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 § 2 i art. 7a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, co doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy tytułem wykonawczym została objęta kwota odsetek za zwłokę za cały okres prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, która trwała dłużej niż 3 miesiące, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organów podatkowych prowadzących postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do objęcia tytułem wykonawczym należności co do których obowiązek nie istniał, co pozostaje w sprzeczności z tezami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 2/10, uszczegółowionymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022 r., sygn. I SA/Kr 594/22, a tym samym postanowienie organu I instancji winno zostać uchylone przez DIAS; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 8, art. 11 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wydanego postanowienia uniemożliwiającego Skarżącej poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, czym w konsekwencji organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasadę przekonywania strony; b) art. 6, art. 7, art. 8, art. 124 § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie zarzutu Spółki w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej dotyczącego błędnego określenia wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę, mimo że jak wynika z tez wyrażonych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 2/10, uszczegółowionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022 r., sygn. I SA/Kr 594/22, odsetki za zwłokę nie powinny zostać naliczone za okres prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, która trwała dłużej niż 3 miesiące, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji i naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2024 r. Skarżąca przedstawiła uzupełniającą argumentację w zakresie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. i art. 7a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazała, że Dyrektor w odpowiedzi na skargę nie odniósł się merytorycznie do argumentacji Skarżącej dotyczącej błędnego naliczenia odsetek, z uwagi na brak zastosowania różnych stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od dnia powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia 4 kwietnia 2024 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego (20 lipca 2023 r.), które zdaniem wierzyciela wynosiły na dzień wystawienia tytułu wykonawczego [...] PLN (pole D1.3), gdy tymczasem w tytule wykonawczym wskazano, że za cały ten okres naliczono odsetki według stawki w wysokości 16,5% (pole D.8). Wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 60/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na postanowienie DIAS z 29 listopada 2023 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że powołany w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i nie obejmuje swym zakresem ani kontroli podatkowej, ani kontroli celno-skarbowej, bowiem nie został on wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Tym samym WSA uznał, że żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia odsetek za zwłokę za okres obejmujący czas trwania kontroli celno-skarbowej, tj. okres od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej do dnia przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że przywołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, z którego Skarżąca wywodzi przysługujące jej uprawnienia, zapadł w innym stanie prawnym i tym samym nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji. WSA w swojej argumentacji wskazał, że nie ma więc obecnie podstawy do tego, aby zapisy art. 54 § 1 pkt 7 o.p. rozciągać na czas trwania kontroli celno-skarbowej. Odstąpienie od naliczania odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego wymagałaby zmiany ustawodawczej. Przyjęcie przez sąd administracyjny, że wskazany przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. znajduje zastosowanie również w 11 postępowaniach kontrolnych oznaczałoby wkraczanie przez sąd w kompetencje władzy ustawodawczej, co należy uznać za niedopuszczalne. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 listopada 2025 r. sygn.. akt III FSK 804/24 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. W przedmiotowej sprawie w zakresie oceny prawnej NSA zwrócił sądowi pierwszej instancji uwagę, że treść art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie wskazuje czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. NSA stwierdził, że jakkolwiek sama literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. mogłaby godzić w wartości konstytucyjne wskazane w wyroku TK, to w tym kontekście zasadnym jest przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. także do kontroli celno-skarbowej – uregulowanej w ustawie o KAS od 1 stycznia 2017 r. wzięcie pod uwagę wykładni dokonanej z uwzględnieniem unormowań konstytucyjnych, jak również względów celowościowych. Sąd kasacyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko, rozważy czy odsetki od zaległości podatkowej Skarżącej powinny być naliczane za okres trwania kontroli celno-skarbowej. NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, wadliwe określenie okresu za jaki należne są odsetki oraz wysokości odsetek, w tym oprocentowania zaległości podatkowej, oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1749/18). Sąd kasacyjny zalecił, aby dla rozważenia powyższej kwestii, Sąd I instancji wziął pod uwagę także fakt, że NSA na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r., postanowił dopuścić jako dowód w rozpatrywanej sprawie decyzję dołączoną do pisma procesowego z 6 listopada 2025 r. Dokonując ponownej analizy przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem przytoczonej oceny NSA, skład orzekający stwierdził, że konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia jako niezgodnego z prawem. Przypomnieć wypada, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy objęte tytułem wykonawczym odsetki zostały naliczone właściwie. Skarżąca uważa, że ich naliczenie nastąpiło w sposób wadliwy, gdyż nie uwzględniono przerw w ich naliczaniu wynikających z czasu trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak słusznie stwierdził NSA treść art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie wskazuje czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Wskazać należy, że instytucja kontroli celno-karbowej określona w ustawie o KAS, obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., zastąpiła instytucję postępowania kontrolnego określonego w uchylonej w dniu 1 marca 2017 r. ustawie o kontroli skarbowej. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 u.k.s., obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z brzmienia powyższego przepisu wynikało, że w przypadku postępowania kontrolnego nie znajdował zastosowania art. 54 o.p., w tym § 1 pkt 7 tego przepisu, który wyłączał naliczanie odsetek w przypadku braku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ciągu trzech miesięcy. Kwestia zgodności powyższej regulacji z Konstytucją RP też była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt: SK 2/10 (Dz.U. z 2011 r., Nr 240, poz. 1239) orzekł, że art. 31 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pisemnych motywach uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Za uzasadniony interes publiczny Trybunał Konstytucyjny uznał egzekwowanie danin publicznych przez administrację podatkową za pomocą przewidzianych przez prawo, jak najbardziej efektywnych, ale także proporcjonalnych, środków. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że cel, jakim jest pobranie podatku, nie może przy okazji naruszać innych wartości konstytucyjnych, ponieważ ich realizacja również służy dobru wspólnemu, jakim jest Rzeczpospolita Polska. Uznanie za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym organy prowadzące kontrolę celno-skarbową mogą bez żadnych konsekwencji i ograniczeń czasowych prowadzić kontrolę celno-skarbową i naliczać za jej okres odsetki od zaległości prowadzi do nieuprawnionej korzyści po stronie Skarbu Państwa, kosztem majątku podatnika, w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz narusza wskazane w niniejszej skardze kasacyjnej normy konstytucyjne. Za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p., na co wskazywał NSA w wyroku z 25 listopada 2025 r. sygn .akt III FSK 804/24, przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 o.p. zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stosuje się także do kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z ww. art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Brak naliczania odsetek za zwłokę po upływie 3 miesięcy od zainicjowania kontroli celno-skarbowej stanowi w istocie dodatkowy czynnik motywujący organ administracji publicznej do sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Tym samym, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. do kontroli celno-skarbowej sprzyja realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. zasady szybkości postępowania prowadzonego przez organ administracji podatkowej. Wyłącznie literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. godziłaby w wartości konstytucyjne wskazane w wyroku TK. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że za zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 7 o.p. także do kontroli celno-skarbowej – uregulowanej w ustawie o KAS od 1 stycznia 2017 r. – przemawiają zarówno rezultaty wykładni dokonywanej z uwzględnieniem unormowań konstytucyjnych, jak również względy celowościowe. Wykładnia przeciwna wskazanego przepisu prowadziłaby do wniosku, że ustawodawca powtórzył niekonstytucyjne zapisy ustawy, wbrew wyrokowi TK i tym samym mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. "wtórnej niekonstytucyjności". Zjawisko to polega na tym, że ustawodawca powtarza rozwiązania normatywne uznane już raz za niekonstytucyjne (K. Kos, O pojęciu wtórej niekonstytucyjności prawa, Przegląd Prawa Konstytucyjnego 2018, nr 2 (42), s. 21) i próbuje, za pomocą znowelizowanych przepisów, ograniczyć zakres zastosowania orzeczenia Trybunału, naruszając tym samym art. 190 ust. 1 Konstytucji (moc powszechnie obowiązująca wyroków TK). Zdaniem składu orzekającego, opierając się na ocenie prawnej dokonanej przez NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 25 listopada 2025 r., sygn. III FSK 804/24, stanowisko organów podatkowych, że żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia odsetek za zwłokę za okres obejmujący czas trwania kontroli celno-skarbowej, tj. okres od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej do dnia przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, należy uznać za chybione. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 § 2 i art. 7a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, co doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy tytułem wykonawczym została objęta kwota odsetek za zwłokę za cały okres prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, która trwała dłużej niż 3 miesiące, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organów podatkowych prowadzących postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do objęcia tytułem wykonawczym należności co do których obowiązek nie istniał, co pozostaje w sprzeczności z tezami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 2/10. W tych okolicznościach należało stwierdzić, że postanowienie wydane w niniejszej sprawie zapadło także z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 8, art. 124 § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko sądu. Ponadto należy podkreślić, że decyzją z 26 września 2025 r. nr 318000-25-123713 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania od decyzji własnej z 2 marca 2023 r. nr 318000-CKK2-2.4100.3.2022.9 uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Skoro tytuł wykonawczy z 20 lipca 2023 r. był wystawiony przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego celem dochodzenia należności wynikającej z decyzji z 15 czerwca 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., to organ powinien rozważyć zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki. W myśl bowiem art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 to jest między innymi do podatków, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Jak powszechnie i jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie w podatku dochodowym należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. W takiej sytuacji brak jest podstaw do dalszego trwania postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.