I SA/Bk 322/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją Nr [...] z [...] marca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Panu A. K. (dalej powoływany także jako Skarżący), stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 9 944 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 20 945,97 zł. Organ ten ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. W ocenie organu I instancji Skarżący dokonał zakupu (czynności udokumentowane za pomocą paragonów) części i akcesoria samochodowe, których nie wykazał w ewidencji księgowej. Ponadto stwierdzono, że Skarżący nie wykazał przychodu związanego z w/w częściami, ponieważ ujęto tylko zakup i sprzedaż części, które zostały nabyte w firmie I. C. jedynie na podstawie faktur. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego jak również naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie nieprawidłowego przeprowadzenia oszacowania wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ustalenie wielkości pozaewidencyjnych zakupów, które następnie posłużyły do świadczonych przez Skarżącego usług naprawy pojazdów. Zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy - a zwłaszcza zeznania Skarżącego - wskazuje, iż w kontrolowanym okresie Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych. W trakcie przesłuchania z 23.04.2009 r. Skarżący przyznał, iż "Dokonywałem zakupów w I. C. na paragony, ale nie wiem jakie to mogły być wielkości, nie zarabiałem na częściach sprzedawanych rodzinie. Zdarzało mi się, że kupowałem jakieś części na potrzeby działalności, ale wydaje mi się, że nie całe kwoty wykazane przez I. C. w latach 2006-2008 były na potrzeby mojej działalności". Ponadto, jak wynika z akt sprawy, części zakupionych na paragony brak jest również w remanencie końcowym na dzień 31.12.2008 r., co dowodzi, iż zostały one w 2008 r. sprzedane. Dodatkowo, zdaniem organu o tym, że Skarżący dokonywał zakupów części w firmie I. C. na paragony, również na działalność gospodarczą świadczą także inne dowody, np. wyjaśnienia Skarżącego z 11 marca 2009r., w których wskazał, że nikt postronny nie korzystał z jego rabatów i nie udostępniał on nikomu swego nr klienta i karty, ponoszenie wysokich kosztów pośrednich (rozpuszczalniki, smary itp.) stanowiących 50% wszystkich kosztów oraz fakt zatrudnienia pracownika świadczy o tym, że znacznie więcej usług - w większości na rzecz klientów, którzy nie żądali faktur, czy też paragonów - wykonano niż wykazano w ewidencji (doświadczenie życiowe i logika wskazują bowiem, że usługi typu: wymiana oleju, klocków hamulcowych, amortyzatorów w ilości 10-15 napraw miesięcznie - jak wynika z prowadzonej ewidencji - nie wymagają zatrudniania pracownika), nie wszyscy klienci otrzymywali od Skarżącego fakturę bądź paragon za wykonanie usługi naprawy samochodu - co potwierdził m.in. jeden ze wskazanych przez Skarżącego świadków - Ł. B., wykazywanie znacznej straty z działalności gospodarczej, której finansowanie kontrolowany wyjaśnił ogólnymi stwierdzeniami o pożyczkach od rodziny i wcześniejszych oszczędnościach bez przedstawiania jakichkolwiek dowodów mimo, że był do tego wzywany. Uprawdopodabnia to tezę o tym, że źródłem finansowania straty musiał być przychód z działalności gospodarczej, który nie został wykazany w ewidencjach kontrolowanego. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji zasadnie określił w drodze oszacowania przychód oraz koszty jego uzyskania a w rezultacie wysokość straty w kwotach innych niż wykazane w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Prowadzone ewidencje były bowiem nierzetelne, gdyż nie dokumentowały wszystkich zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego zeznania P. M. są wiarygodne i mogły posłużyć do określenia wartości sprzedaży, jaką należało przypisać dla pracowników firmy I. Powyższa osoba, wbrew stanowisku Skarżącego mimo, że nie prowadziła szczegółowych ewidencji, miała wiedzę na temat wielkości sprzedaży, nadzorowała bowiem sprzedawców. Co więcej, fakt posiadania przez nią przydatnych w sprawie informacji potwierdzili właściciele spółki I., a zatem, podane przez świadka wartości mogły posłużyć do wyliczenia wartości sprzedaży dokonywanej przez pracowników I. z wykorzystaniem numeru klienta Skarżącego. Jest to o tyle istotne, że zeznania samych sprzedawców są w wielu miejscach niespójne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy. Organ zaznaczył przy tym, że to Skarżący wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka P. M., który jest spokrewniony ze Skarżącym, a zatem trudno jest przyjąć, aby zeznania tejże osoby były niekorzystne dla Skarżącego. Organ podkreślił, że w sprawie organy przyjęły górną wartość sprzedaży t.j. 60.000 zł podaną przez P. M., a zatem przyjęto wersję korzystną dla Skarżącego. Brak było podstaw do przyjęcia, jak sugeruje strona skarżąca, że kwota rocznej sprzedaży wynosiła 120.000 zł. Kwota ta miała wynikać z zeznań P. M. złożonych w dniu 10.06.2009 r. Jednak w trakcie tego przesłuchania świadek nie był w stanie podać żadnych konkretnych wartości sprzedaży dotyczących klientów. Jedynie w trybie przypuszczającym stwierdził, że mogło to być 5.000 zł - 10.000 zł miesięcznie. Te zeznania okazały się jednak niewystarczające do określenia wartości sprzedaży "paragonowej" (niezwiązanej z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą), jakiej dokonywali pracownicy I. posługując się numerem Skarżącego. Dlatego świadka przesłuchano ponownie. W trakcie drugiego przesłuchania P. M. podał już konkrety przedział wartości 20.000 zł - 60.000 zł przypadający na wszystkich klientów hurtowych. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności prowadzonej ewidencji było określenie przychodów i kosztów ich uzyskania związanego z zakupionymi na paragony częściami na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej powoływana w skrócie jako: "o.p."). Jednocześnie organ uznał, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Korzystając więc z uprawnień przewidzianych w art. 23 § 4 o.p., do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjął metodę przez siebie wypracowaną, która pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: – art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności uznanie za wiarygodne zeznania świadka P. M. w zakresie w jakim wskazuje, że pozorna sprzedaż paragonowa spółki I. na rzecz osób trzecich przy wykorzystaniu bez wiedzy Skarżącego przysługującego mu nr klienta wynosiła w roku 60 000 zł podczas gdy zasady doświadczenia życiowego oraz logiki powinny skłonić organ do przyjęcie tych zeznań jako niewiarygodnych, gdyż wynika to z pozostałego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Także uznanie, że pozorna sprzedaż na rzecz osób trzecich dokonywana była w równym stopniu przy zastosowaniu 25 różnych nr klientów, podczas gdy jak zeznają wszyscy przesłuchani sprzedawcy, w większości przypadków (a więc przekraczającej połowę) sprzedaży dokonywali przy użyciu nr Skarżącego. – art. 187 § 1, art. 188, art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, w tym poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony z dnia 18 stycznia 2011 r. oraz 16 lutego 2011 r., zaniechanie ustalenia, w jakiej części zakup dokonywany w spółce I. na podstawie paragonów, był w rzeczywistości dokonany przez Skarżącego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz poprzestanie jedynie na oszacowaniu skali pozornej sprzedaży dokonywanej przez pracowników spółki I. na rzecz osób trzecich przy wykorzystaniu nr klienta należącego do Skarżącego. – art. 124 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia Skarżącemu przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe ustalając okoliczności faktyczne sprawy (sprzedaż części przez sprzedawców R. S. i P. C.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu naruszało przepisy postępowania oraz przepisy materialnoprawne, będące podstawą wydanej decyzji. Podkreślić należy, że w skardze, jej autor nie kwestionował faktu nieewidencjonowania przez Skarżącego całości zakupów części samochodowych dokonywanych w firmie I. C. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd uznał, że ustalenia w nim zawarte, a dotyczące tej kwestii są prawidłowe. Zebrane przez organy dowody jednoznacznie bowiem wskazują, że Skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży części samochodowych. Przede wszystkim wynika to z zeznań samego Skarżącego, który zdecydowaną większość zakupów tych części dokonywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sklepach prowadzonych przez firmę I. C. W firmie tej Skarżący posiadał numer klienta, na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Przeprowadzona u kontrahenta Skarżącego kontrola wykazała, że wartość zakupów na numer klienta należący do strony, była wyższa od wartości wykazanych przez Skarżącego w ewidencji. Organy uwzględniły jednak zeznania 27 świadków (krewnych i znajomych Skarżącego oraz pracowników Spółki prowadzących sklepy I. C.), z których wynika, że część zakupów dokonywanych na numer klienta przypisany Skarżącemu, nie dotyczyła prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz odbywała się na indywidualne potrzeby tych świadków lub osób trzecich. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył natomiast oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oceny wiarogodności zeznań poszczególnych świadków a w konsekwencji ustaleń, będących następnie podstawą oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu określenia wielkości, nabywanych na podstawie paragonów, przez Skarżącego części samochodowych z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wartości przychodu oraz kosztów ich uzyskania, organy obu instancji przeprowadziły rozległe postępowanie dowodowe. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnego uznania przez organy za wiarygodne zeznań P. M., należało uznać je za bezzasadne. Owszem, co do zasady powyższy świadek nie dokonywał osobiście sprzedaży części samochodowych jak też nie prowadził szczegółowych ewidencji sprzedaży, jednakże jako przełożony sprzedawców firmy I., posiadał wiedzę na temat wielkości sprzedaży w tej firmie, z wykorzystaniem numerów klientów, korzystających z rabatów. Okoliczność tę potwierdzili właściciele firmy I. Dodatkowo z jego zeznań wynika, iż mogło się tak zdarzyć, że przez 1-2 dni w tygodniu pracował jako sprzedawca (k. 85/2 t. I akt adm.). Podkreślić należy, iż jako jedyny z pracowników firmy I. wskazał na przybliżoną liczbę numerów klientów hurtowych (20-30) na rzecz, których dokonywana była sprzedaż części z rabatami oraz orientacyjną wartość tejże sprzedaży - od 20 000 zł do 60 000 zł. rocznie. Podkreślić należy, iż przesłuchani w sprawie pozostali pracownicy firmy I., nie wskazali na wartości dokonywanej sprzedaży części samochodowych z rabatami dla hurtowych klientów, jedynie część z nich (np. A. K. i M. S.) podała podobną jak P. M. liczbę klientów hurtowych, korzystających z rabatów. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że zeznania pracowników firmy I. w wielu miejscach były niespójne, co także nie ułatwiało ustalenia w prawidłowy sposób wartości sprzedaży na rzecz poszczególnych klientów hurtowych. Tym samym, organy były uprawnione do ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o zeznania P. M., w szczególności o podaną przez niego przybliżoną wartości sprzedaży oraz liczby klientów hurtowych, korzystających ze specjalnych numerów. W ocenie Sądu, organy słusznie założyły, że skoro krąg osób, którym pracownicy I. sprzedawali części był podobny, to wartość sprzedaży, jaką można przypisać do numeru Skarżącego przypadająca na każdego ze sprzedawców powinna być zbliżona. Wyliczono ją dzieląc górny limit podany przez Pana P. M. przez średnią ilość numerów (25), a nie liczbę klientów z najwyższymi rabatami. W ocenie Sądu, brak jest dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącego, że sprzedawcy firmy I. w przeważającej większości korzystali z numeru Skarżącego. Wskazać przede wszystkim należy, iż sam Skarżący wyjaśnił, że nie udostępniał swojego numeru osobom postronnym, zaś żaden z przesłuchanych w sprawie świadków - sprzedawców w firmie I. nie zeznał, iż sprzedaży paragonowej osobom trzecim dokonywał wyłącznie na numer klienta Skarżącego. Tym samym, w ocenie Sądu, organy zasadnie w powyższym zakresie oparły się na zeznaniach Pana P. M., przyjmując kwotę 60 000 zł rocznie, która to kwota była najbardziej korzystna dla Skarżącego. Jednocześnie wskazać należy, iż brak było podstaw do przyjęcia, jak wskazuje autor skargi, kwoty 120 000 zł, albowiem nie wynika on w sposób bezpośredni z zeznań tegoż świadka. Owszem, przy pierwszym przesłuchaniu Pana P. M. w dniu 10 czerwca 2009 r., zeznał on, że być może wartość ta wynosiła 5000 - 10 000 zł miesięcznie, jednakże wyraził to w trybie przypuszczającym, nie będąc w stanie podać żadnych konkretnych wartości sprzedaży części samochodowych. Dopiero przy ponownym przesłuchaniu tegoż świadka podał on wartość 20 000 - 60 000 zł rocznie, którą to wartość (wyższą) przyjęły organy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W świetle powyższego za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p. dotyczące bezpodstawnego oddalenia przez organ I instancji wniosków dowodowych Skarżącego z dnia 18 stycznia 2011 r. i 16 lutego 2011 r. W ocenie Sądu, kolejne przesłuchanie w sprawie w charakterze świadka Pana P. M. nie było niezbędne, skoro okoliczności na jakie miał zeznawać ten świadek zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Zaznaczyć przy tym należy, iż strona Skarżąca była poinformowana o terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez niego świadków (w tym Pana P. M.), (k. 68/1, t. I akt adm.), miała zatem możliwość uczestniczenia w powyższych czynnościach i ewentualnego zadawania dodatkowych pytań. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Nie bez znaczenia ma również fakt, iż Skarżący jest kuzynem Pana P. M., trudno jest zatem przyjąć, że zeznania tegoż świadka, zmierzały do pogorszenia sytuacji procesowej Skarżącego. W świetle powyższego należało przyjąć, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący w 2008 r. w ramach działalności gospodarczej dokonywał zakupu części samochodowych nie tylko na podstawie faktur VAT, ale również na podstawie paragonów fiskalnych. Zakupów dokonywanych na podstawie paragonów nie ujmował w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzona ewidencja jest nierzetelna, albowiem nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ, co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym niemniej należy pamiętać, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zeznaniach zawnioskowanych przez Skarżącego osób, często będących krewnymi Skarżącego, ryzyko to jest minimalne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy wskazały wyczerpujące powody przemawiające za odstąpieniem od zastosowania metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p., oraz w sposób logiczny wskazały, w jaki sposób dokonały wyliczenia podstawy opodatkowania. Przekonuje o tym lektura uzasadniania zaskarżonego rozstrzygnięcia jak również decyzji organu I instancji. Organy logicznie i rzeczowo uzasadniły, dlaczego przyjęły marżę w wysokości 160,58 %. Powyższy wskaźnik wynika ze średniej sprzedaży części i świadczenia usług w firmie Skarżącego. Należy zaznaczyć, iż z wyjaśnień Skarżącego wynika, że obok świadczenia usług zajmował się także handlem częściami samochodowymi na których zarabiał w wyniku upustów cenowych, co stanowi dostateczne uzasadnienie dla przyjętej marży, wyliczony z dokumentacji księgowej kontrolowanego. Dlatego też, w ocenie Sądu, przyjęta do ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, kwota 18 336,65 zł jako wartość zakupu części samochodowych na podstawie paragonów, wykorzystanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, jest prawidłowa i zbliżona do rzeczywistej. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 124 o.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera przesłanki jakimi kierowano się przyjmując poziom sprzedaży w wysokości 2400 zł przypadający na sprzedawców P. C. i R. S. Owszem, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. dotyczącej ryczałtu ewidencjonowanego za 2006 r. przyjęto inną wartość tejże sprzedaży paragonowej, jednakże decyzja ta została uchylona przez organ II instancji w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.